Порядок взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, оказании услуг и выполнении работ в Таможенном союзе России, Белоруссии и Казахстана

Название документа:

Решение Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36 "О вступлении в силу международных договоров, формирующих договорно-правовую базу таможенного союза"

Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе"

Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе"

Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе"


Комментарий:

21 мая 2010 г. Высший орган Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана принял решение, согласно которому с 1 июля вступает в силу Соглашение от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (далее - Соглашение от 25.01.2008) и принятые в соответствии с ним протоколы от 11.12.2009 ("О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе", далее - Порядок об экспорте и импорте товаров, и "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе", далее - Порядок налогообложения работ и услуг).

Таким образом, с 1 июля 2010 г. российским налогоплательщикам при заключении сделок с контрагентами - резидентами Белоруссии и Казахстана в целях налогообложения данных операций необходимо будет руководствоваться Соглашением от 25.01.2008 и принятыми в соответствии с ним протоколами. С этой даты Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле", Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение от 15.09.2004), Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (далее - Протокол от 23.03.2007) будут применяться только в той мере, в которой их положения совместимы с Соглашением от 25.01.2008.

Принципы взимания косвенных налогов (НДС и акцизы) заключаются в следующем. Во-первых, при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и освобождение от уплаты акцизов. Во-вторых, при импорте товаров налоги взимаются налоговыми органами государства, на территорию которого ввозятся товары. В-третьих, при выполнении работ, оказании услуг НДС и акцизы перечисляются в том государстве, территория которого признается местом реализации работ или услуг.

Новый порядок во многом повторяет положения Соглашения от 15.09.2004 и Протокола от 23.03.2007. Рассмотрим основные изменения.


1.1. Товары, подпадающие под действие Соглашения от 25.01.2008


Действие Соглашения от 25.01.2008 распространяется на все товары, как происходящие с территорий России, Белоруссии, Казахстана, так и на товары, происходящие из других стран и выпущенные в свободное обращение на территории Таможенного союза. Напомним, что Соглашение от 15.09.2004 регулировало лишь перемещение товаров, которые были произведены в России или Белоруссии.

Соглашение от 25.01.2008 применяется и при экспорте товаров из России, независимо от того, облагается или нет ввоз данного товара на территории Белоруссии или Казахстана.


1.2. Срок для подтверждения нулевой ставки


Документы, обосновывающие правомерность применения нулевой ставки, необходимо представить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров. Напомним, что в соответствии с Соглашением от 15.09.2004 срок составлял 90 дней, каких именно - не уточнялось (п. 3 раздела II Соглашения от 15.09.2004). В связи с этим при применении данной нормы возникали споры. Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Теперь возможность различного толкования порядка определения срока исключена.


1.3. Комплект документов для подтверждения нулевой ставки


Список документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки, остался почти тем же, что и в Соглашении от 15.09.2004. К ним относятся: договор, выписка банка, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа Белоруссии или Казахстана, транспортные документы. Заявление составляется по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза. Отметим, что в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 1 Порядка об экспорте и импорте товаров налоговые органы вправе затребовать иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, если это предусмотрено законодательством РФ. Такое же положение содержалось и в Соглашении от 15.09.2004 (п. 2 раздела II). Налоговые органы пользовались этим и требовали от экспортеров представить наряду с документами, предусмотренными международным договором, документы, указанные в ст. 165 НК РФ. Однако суды признавали такие действия инспекции неправомерными (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2007 N А52-30/2007). Поскольку Порядок об экспорте и импорте товаров содержит открытый перечень документов, то возможность возникновения таких же споров высока. Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Подпунктом 4 п. 2 ст. 1 нового Порядка об экспорте и импорте товаров предусмотрен случай, когда не нужно представлять транспортные документы. Это возможно, если законодательством РФ допускается перемещение товаров без составления таких документов.

Напомним, что если комплект документов не будет представлен в установленный срок, то НДС необходимо уплатить по ставке 10 или 18 процентов за тот налоговый период, на который приходится дата отгрузки. Таковой признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товаров или первого перевозчика (п. 3 ст. 1 Порядка об экспорте и импорте товаров).

В п. 4 раздела II Соглашения от 15.09.2004 было указано, что налоговый орган вправе подтвердить правомерность применения нулевой ставки, даже если экспортер не представил необходимые документы. Это было возможно при наличии у инспекции подтверждения уплаты косвенных налогов белорусским импортером в электронном виде. Теперь такое подтверждение заменяет лишь отсутствующее заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Если не будет иных документов (договор, выписка банка, транспортные документы), инспекция не сможет принять решение о подтверждении нулевой ставки (п. 5 ст. 1 Порядка об экспорте и импорте товаров).


1.4. Лизинг товаров и товарный кредит


В Порядке об экспорте и импорте товаров отдельно оговариваются случаи вывоза товаров по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на товары к лизингополучателю, договору товарного кредита. Налоговая база по экспортируемому лизинговому имуществу определяется на дату получения каждого лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости предметов лизинга, но не более фактически полученного платежа (п. 9 ст. 1 Порядка об экспорте и импорте товаров). При этом "входной" НДС по экспортированному лизинговому имуществу принимается к вычету лишь в части стоимости такого имущества исходя из размера лизингового платежа. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 1 Порядка об экспорте и импорте товаров в целях подтверждения нулевой ставки лизингодатель представляет выписку банка, подтверждающую фактическое поступление лизингового платежа (в части возмещения первоначальной стоимости предмета лизинга).

При экспорте имущества по договору товарного кредита налоговая база будет определяться как стоимость передаваемых товаров, указанная в договоре. При ее отсутствии - как стоимость согласно товаросопроводительным документам. Если же стоимость не указана и там, то в расчет будут приниматься данные бухгалтерского учета. Для обеспечения полноты уплаты налогов п. 10 ст. 1 Порядка об экспорте и импорте товаров предусматривает возможность определения цены сделки в соответствии с правилами Налогового кодекса РФ. Для подтверждения нулевой ставки при предоставлении товарного кредита вместо выписки банка налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие импорт товаров, приобретенных им по данной сделке. Получается, что собрать необходимые документы займодавец сможет только после возврата займа.


1.5. Особенности импорта товаров из Белоруссии

или Казахстана в Россию


Основные принципы уплаты НДС в случае импорта товаров, как указывалось выше, остались те же, что и в Соглашении от 15.09.2004: налог перечисляется в государстве, на территорию которого ввозится товар, при условии, что такой импорт не освобождается от налогообложения. Следует отметить, что новый Порядок об экспорте и импорте товаров не устанавливает особенностей уплаты обязательных платежей при транзите товара и не освобождает от перечисления налогов при ввозе товаров для переработки с целью последующего вывоза продуктов переработки за пределы Таможенного союза.

Значит, при импорте из Белоруссии и Казахстана перечисляет НДС российский налогоплательщик - собственник товаров, включая те компании и тех предпринимателей, которые применяют спецрежимы. Собственником товара является лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусмотрен договором (п. 1 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров).

Согласно п. 1.2 ст. 2 нового Порядка об экспорте и импорте товаров российский налогоплательщик-импортер, например, при заключении договора с белорусским экспортером, уплачивает НДС независимо от того, с территории какого государства отгружается товар: Белоруссия или Казахстан. Экспортером может быть также представитель другой страны, не являющейся членом Таможенного союза (п. 1.5 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров). НДС нужно будет заплатить и при покупке товаров, которые ранее были ввезены на территорию России из Белоруссии или Казахстана, но по которым не были перечислены обязательные платежи (п. 1.4 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров).


1.6. Новые правила определения налоговой

базы по импортированному товару


Налоговая база определяется на дату принятия на учет импортированных товаров в виде суммы их стоимости и подлежащих уплате акцизов. При этом стоимостью товаров признается цена сделки, подлежащая перечислению поставщику, согласно условиям договора (п. 2 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров). Напомним, что в соответствии с Соглашением от 15.09.2004 налоговая база при импорте товаров из Белоруссии определяется иначе (п. 2 Раздела I): как сумма стоимости товаров, акцизов и затрат на доставку. В связи с этим спорным является вопрос, включать ли в налоговую базу затраты на доставку белорусского импорта, если транспортировку товара осуществляет российский перевозчик. Финансовое ведомство и Президиум ВАС РФ считают, что расходы на доставку товара включаются в налоговую базу независимо от того, кто перевозит товар (см. Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-07-13/1/02, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 15238/08). Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. С 1 июля споров по данному вопросу больше не будет.

Стоимость товаров, полученных по договору товарного кредита, определяется так же, как и при экспорте (п. 2 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров).

При ввозе товаров по договору лизинга налоговая база определяется в размере части стоимости предмета лизинга, предусмотренной на дату ее оплаты договором, независимо от фактического размера и даты осуществления лизингового платежа (п. 3 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров).


1.7. Ответственность за непредставление

декларации при импорте


Срок для уплаты НДС остался таким же, как и в Соглашении от 15.09.2004: не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 7 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров). Для лизингового имущества установлен срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем срока платежа, предусмотренного договором лизинга. Не позднее этой же даты налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию. За нарушение срока подачи декларации теперь предусмотрена ответственность, установленная национальным законодательством (п. 9 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров), т.е. налогоплательщик будет оштрафован по ст. 119 НК РФ. В Соглашении от 15.09.2004 такая ответственность не была установлена, поэтому по вопросу правомерности санкций за нарушение срока представления декларации возникали многочисленные споры (см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС).


1.8. Комплект документов, представляемый

вместе с декларацией при импорте


Немного изменен комплект документов, который прилагается к налоговой декларации (п. 8 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров). Теперь в него входит информационное сообщение поставщика товаров о лице, у которого было приобретено данное имущество. Это сообщение представляется, если товары были отгружены с территории одного государства, а контракт был заключен с компанией другого государства (пп. 6 п. 8 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров). Если были заключены посреднические договоры, их тоже следует приложить к декларации.


1.9. Зачет переплаты НДС с реализации в РФ

в счет перечисления "импортного" налога


В соответствии с пп. 2 п. 8 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров переплату НДС с реализации товаров на территории России можно зачесть в счет перечисления "импортного" налога. Отметим, что Соглашение от 15.09.2004 возможность проведения такой операции не предусматривает, поэтому по данному вопросу возникали споры (см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС).


1.10. Возврат некачественных товаров


Если товары были приняты на учет в месяце их ввоза и в этом же месяце были возвращены из-за ненадлежащего качества, то такие товары в налоговую декларацию не включаются. Если же налогоплательщик вернул товары по истечении месяца, в котором они были приняты на учет, то в этом случае необходимо будет представить уточненную декларацию (п. 9 ст. 2 Порядка об экспорте и импорте товаров).


1.11. Выполнение работ, оказание услуг в Таможенном союзе


Новый Порядок налогообложения работ и услуг в целом повторяет положения действующего Протокола между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг". В соответствии со ст. 2 Порядка налогообложения работ и услуг взимание налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве, территория которого признается местом реализации работ и услуг.

Основное отличие заключается в следующем. Статья 4 Порядка налогообложения работ и услуг регулирует обложение НДС переработки сырья, вывезенного из России в Беларусь или Казахстан с последующим вывозом продуктов переработки в другие страны. В данном случае работы облагаются НДС в том же порядке, что и экспорт товаров. При этом налоговая база определяется как стоимость переработки давальческого сырья. Этой же статьей предусмотрен особый комплект документов, который необходим для подтверждения обоснованности нулевой ставки (п. 2 ст. 4 Порядка налогообложения работ и услуг). В него входят: договор на переработку; документы, подтверждающие выполнение работ; документы, подтверждающие вывоз давальческого сырья; заявление о ввозе и уплате налогов с отметкой налогового органа; таможенная декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки; иные документы.

Кроме того, Порядком налогообложения работ и услуг выделены новые виды услуг, которые ранее особо не оговаривались в Протоколе от 23.03.2007. Это дизайнерские услуги и опытно-технологические работы. Данные работы и услуги облагаются НДС в Российской Федерации, если они приобретаются российскими налогоплательщиками (пп. 4 п. 1 ст. 3 Порядка налогообложения работ и услуг).

Также в Новом порядке теперь даны определения аудиторских, бухгалтерских, дизайнерских, консультационных, маркетинговых, рекламных и юридических услуг, а также научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ (ст. 1 Порядка налогообложения работ и услуг). В Протоколе от 23.03.2007 такой расшифровки нет.

Следует отметить, что новый Порядок налогообложения работ и услуг не предусматривает особенностей налогообложения ремонта транспортных средств. Теперь данные работы будут облагаться по месту нахождения движимого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 3 Порядка налогообложения работ и услуг).


Применение документа (выводы):


С 1 июля 2010 г. хозяйственные операции между контрагентами России, Белоруссии и Казахстана облагаются НДС и акцизами по новым правилам, которые аналогичны установленным в Соглашении от 15.09.2004 и Протоколе от 23.03.2007. При этом основные отличия заключаются в следующем:

- под действие Соглашения от 25.01.2008 подпадают все товары, как происходящие с территорий России, Белоруссии, Казахстана, так и происходящие из других стран и выпущенные в свободное обращение на территории Таможенного союза;

- документы, обосновывающие правомерность применения нулевой ставки, необходимо представить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров;

- теперь не установлены особенности внесения обязательных платежей при транзите товара и не освобождается от перечисления налогов ввоз товаров для переработки с целью последующего вывоза продуктов переработки за пределы Таможенного союза;

- налоговая база по импортированному товару определяется исходя из его стоимости, которой признается цена сделки, подлежащая перечислению поставщику, согласно условиям договора;

- за нарушение срока представления декларации по импортированному товару налогоплательщик будет оштрафован по ст. 119 НК РФ;

- возможен зачет переплаты НДС с реализации в РФ в счет перечисления "импортного" налога;

- дизайнерские услуги и опытно-технологические работы облагаются НДС в России, если заказчик данных услуг и работ - российский налогоплательщик.


2. Вправе ли организация, оказывающая бытовые услуги населению, уплачивать ЕНВД, если эти услуги оплачиваются за счет юридических лиц или соответствующего бюджета?


Название документа:

Письмо Минфина России от 13.05.2010 N 03-11-06/3/72


Комментарий:

При оказании бытовых услуг населению в муниципальном образовании, где такая деятельность по решению органов местного самоуправления переведена на ЕНВД, организация обязана применять данный спецрежим (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). На практике нередко указанные услуги предоставляются непосредственно физическому лицу, а их оплата производится за счет средств соответствующего бюджета или организации-работодателя этого физлица. Поскольку под бытовыми услугами понимаются оказываемые физлицам платные услуги, предусмотренные в ОКУН (абз. 7 ст. 346.27 НК РФ), то возникает вопрос, может ли в рассматриваемой ситуации организация, предоставляющая такие услуги, перейти на уплату ЕНВД.

Минфин России уже неоднократно отвечал на данный вопрос (Письма от 28.05.2008 N 03-11-04/3/254), и его позиция не изменилась: если оказываемые физлицам услуги оплачивает юридическое лицо (либо администрация муниципального образования), то такая деятельность облагается по общему режиму или в рамках УСН. Аргументы у финансового ведомства следующие. Пунктами 1 и 6 Правил бытового обслуживания населения в РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025) предусмотрено, что оплата бытовых услуг должна осуществляться потребителем услуг, под которым понимается гражданин, заказывающий или использующий эти услуги исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. В п. 1 ст. 730 ГК РФ также установлено, что работу по договору бытового подряда должен оплатить заказчик, то есть гражданин. Поэтому бытовые услуги, оплаченные за гражданина организацией (администрацией), под уплату ЕНВД не подпадают.

Однако к решению данного вопроса возможен иной подход. Действительно, указанные выше положения Гражданского кодекса РФ и Правил бытового обслуживания населения в РФ регулируют отношения между исполнителями и потребителями бытовых услуг. Однако согласно п. 1 ст. 11 НК РФ если в Налоговом кодексе РФ не содержится определения какого-либо понятия, то его следует применять в том значении, которое установлено другими отраслями законодательства. Для целей ЕНВД в ст. 346.27 НК РФ закреплены основные понятия. Так, в абз. 7 данной статьи определено, что бытовые услуги - платные услуги, оказываемые физлицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов. Следовательно, для целей уплаты ЕНВД определяющими критериями бытовых услуг являются их потребитель, т.е. гражданин, и наименование, которое должно быть в перечне ОКУН. При этом гл. 26.3 НК РФ не ограничивает, кто и в какой форме должен производить оплату оказанных бытовых услуг. Поскольку к налоговым отношениям неприменимы нормы гражданского законодательства (п. 3 ст. 2 ГК РФ), оказание бытовых услуг не зависит от того, кем они оплачены. Подобные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 N А44-163/2007 и от 20.09.2007 N А56-30451/2006. Следовательно, для целей ЕНВД важным является то, чтобы бытовые услуги, перечисленные в ОКУН, оказывались в интересах именно физических лиц, а не организаций.

Таким образом, организация, которая оказывает бытовые услуги физлицу, а оплату за них получает от юридического лица или из соответствующего бюджета, может уплачивать ЕНВД, если указанная деятельность на территории соответствующего муниципального образования переведена на данный спецрежим. Однако претензии со стороны налоговых органов в этом случае неизбежны, и свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.