Автор: Партнер ООО "Корн-Аудит"
Е. В. Шестакова,
Кандидат юридических наук
Докторант РАНХиГС

Актив может приобретаться без НДС по различным причинам, например, при приобретении у компании, которая пользуется освобождением от НДС или использует специальные налоговые режимы. Кроме того, затраты по приобретению основных средств сначала следует учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без налога на добавленную стоимость), а сама сумма налога учитывается отдельно. В этой связи очень важно правильно отразить стоимость актива.

Правила отражения актива

Правило 1 – Актив имеет свою стоимость

Важно правильно определить стоимость актива. Чаще всего балансовая стоимость оценивается по стоимости приобретения актива. Если брать компании, которые используют международную финансовую отчетность, то в таких компаниях стоимость актива формируется по справедливой стоимости.

Если мы хотим узнать стоимость всех активов, то балансовая стоимость активов равна значению строки 1600 "Баланс (Актив)" бухгалтерского баланса (Письмо ФКЦБ от 16.10.2001 N ИК-07/7003).

Правило 2 – Стоимость актива формируется без НДС

НДС – это налог, который только косвенно влияет на стоимость актива. Снизить стоимость актива можно при применении упрощенной системы налогообложения. Однако крупные компании, а также строительные и производственные предприятия используют НДС, поскольку могут получить вычет по НДС.

Правило 3 – Стоимость без НДС не означает отсутствие обязанности налогового агента

Например, при реализации муниципального имущества обязанность налогового агента по исчислению и уплате НДС в бюджет лежит на покупателях этого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (определение Верховного Суда РФ от 23.05.2017 N 310-КГ16-17804 по делу N А09-10032/2015).

При этом обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на налоговых агентов вне зависимости от способов, с помощью которых производились расчеты получателя (покупателя) с собственником имущества, включая денежные или неденежные расчеты, а суммы, уплаченные в качестве НДС в бюджет налоговыми агентами, подлежат компенсации из бюджета через механизм налоговых вычетов в порядке, установленном ст. 171 - 172 НК РФ.

В случае, когда при совершении товарообменных операций не производились выплаты денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание НДС оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Правило 4 – при переходе на специальные налоговые режимы требуется восстановление НДС

Суммы "входного" НДС, принятого к вычету, нужно восстановить, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права в дальнейшем используются для операций, осуществляемых в рамках спецрежимов в виде УСН, ЕНВД и ПСН.

Восстановлению подлежат также суммы НДС при реализации имущества компании-банкрота. при реализации объекта недвижимости, являющегося имуществом должника, признанного в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельным (банкротом), суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по указанному объекту недвижимости, подлежат восстановлению.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком

В некоторых случаях восстановление стоимости производится не в полном объеме.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Отражение в бухгалтерском учете актива без НДС

Отражение в бухгалтерском учете актива без НДС будет зависеть от вида актива:

  • материальный актив;

  • нематериальный актив.

Основные средства отражаются на счете 01, нематериальные активы отражаются на счете 04.

Приведем пример приобретения полезной модели, поскольку сегодня многие компании активно используют именно нематериальные активы. Нематериальные активы позволяют как увеличить стоимость компании, повысить ее инвестиционную привлекательность, а также получить конкурентное преимущество по сравнению с другими компаниями.

 

Так, Общество с ограниченной ответственностью «Звезда» приобрело исключительные права на полезную модель у правообладателя (юридического лица) на основании договора об отчуждении исключительного права. Вознаграждение правообладателя (юридического лица) по договору об отчуждении исключительного права на полезную модель составляет 300 000 руб. Расходы по регистрации полезной модели несет приобретатель.

В бухгалтерском учете будут следующие проводки.

Дебет Кредит Сумма операция
76 51 1650 Уплачена патентная пошлина
08 76 1650 Сумма патентной пошлины включена в первоначальную стоимость
08 60 300 000 Отражена задолженность перед правообладателем в отношении нематериального актива
60 51 300 000 Перечислены средства правообладателю
04 08 301 650 Нематериальный актив принят к учету

Если речь идет об основных средствах, то реализация основных средств осуществляется при применении НДС.

Пример

В январе организация приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование, не требующее монтажа, договорной стоимостью 424 800 руб., в том числе НДС 64 800 руб.

Однако компания перепродает основное средство своей дочерней компании (доля участия более 25%) за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

В этом случае компаниям нужно подтвердить рыночное ценообразование по сделки для целей налогообложения. В бухгалтерском учете будут следующие проводки.

Дебет Кредит Сумма операция
08 60 360 000 Отражены затраты на приобретение основных средств
19 60 64 800 Отражен НДС, который предъявлен продавцом
68 19 64 800 Принят к вычету НДС
01 08 360 000 Принят к учету объект основных средств
60 51 424 800 Перечислена оплата продавцу основного средства
62 91 236 000 Отражен прочий доход от реализации актива
91 68 36 000 Начислен НДС при реализации

Важно обратить внимание на следующую особенность: при приобретении актива компанией, применяющей упрощенную систему налогообложения, НДС к вычету принять нельзя. Вместе с тем, возможно оптимизировать налогообложение, если компания, перепродающее актив, использует максимальную наценку, а компания, которая продает актив с НДС применяет минимальную наценку.

НДС не возникает

В некоторых случаях компаниям и предпринимателям необходимо передать актив таким образом, чтобы не возникло НДС. Например, при сделках со взаимозависимыми лицами существуют риски проверки ценообразования. Но такие риски нивелируются при передаче актива в уставный капитал или внесении в простое товарищество.

При передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не возникает обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы "входного" НДС (а в отношении основных средств и нематериальных активов - суммы НДС, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки). Это обусловлено тем, что вопрос восстановления суммы "входного" НДС при передаче имущества (отличного от объектов недвижимости, не завершенных строительством) в качестве вклада по договору простого товарищества регулируется теми же нормами Налогового кодекса РФ, что и при передаче объектов недвижимости, не завершенных строительством.

 

Однако, по мнению Минфина России (Письмо от 07.10.2016 N 03-07-11/58441), позиция Президиума ВАС РФ должна применяться, если вклады по договору простого товарищества вносятся в виде не завершенных строительством объектов. При передаче в качестве вклада по договору простого товарищества объекта недвижимости сумма НДС, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению в силу пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Суммы НДС необходимо восстановить в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В составе актива суммы без НДС

В составе актива могут фактически содержаться суммы, которые не облагаются НДС. К таким расходам, в частности относятся штрафные санкции. Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения, должник обязан уплатить кредитору установленную законом или договором неустойку (штраф, пени) (ст. 330 ГК РФ). Согласно письму Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363 финансовое ведомство разъясняет, что денежные средства, полученные покупателем от продавца в качестве компенсации за ненадлежащее исполнение последним договорных обязательств, не включаются в налоговую базу по НДС.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 указал, что суммы неустойки за просрочку исполнения обязательства покупателя по оплате, полученные продавцом, не облагаются НДС, поскольку не связаны с оплатой в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Йчв Денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемых товаров, являются денежными средствами, связанными с оплатой этих товаров. Поэтому указанные суммы должны включаться у продавца в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, в составе самого актива могут содержаться расходы, не облагаемые НДС, например, расходы, связанные с международной перевозкой, которая не облагается налогом. Сегодня многие компании приобретают иностранное оборудование, микросхемы, и иные товары, которые входят в состав активов компании.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ при оказании налогоплательщиком услуг по международной перевозке товаров налогообложение НДС производится по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Данные документы представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на документах, предусмотренных пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ). Документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ).

При реализации услуг по международной перевозке грузов моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Реализация нематериального актива вместе с материальным носителем

В Налоговом кодексе не урегулирован вопрос реализации нематериального актива и материально носителя.

Материальные активы облагаются, так как происходит реализация. А вот услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг не облагаются НДС.

При реализации услуг по передаче прав пользования объектами исключительных прав реализации материальных носителей не происходит.

Таким образом, в договоре целесообразно указать четкое наименование лицензии, патента, авторских прав, чтобы не облагать такой актив НДС.

Заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Поэтому такого объекта налогообложения по НДС, как передача исключительного имущественного права (ст. 1226 ГК РФ), в данном случае не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В заключение важно дать несколько рекомендаций. Для того, чтобы избежать обложения актива необходимо правильно сформулировать договор и первичные документы. Формулировка документов должна быть в точном соответствии с налоговым законодательством. В противном случае, могут быть споры с налоговым органом.

https://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a8/955307.html