Бухгалтерские и налоговые последствия изменения цены сделки

На сегодняшний день изменения цены сделки играет немало важную роль в предпринимательской деятельности. Многие предприятия использовали паспорта сделок, но с 2018 года многое изменилось, поэтому в данной статье попробуем выяснить все нюансы изменений, так же рассмотрим изменения в контролируемых сделках.

Банковские последствия изменения цены сделки

Для ведения контроля над валютными операциями между резидентами и нерезидентами банки открывали паспорта сделок.[1]

Порядок оформления, переоформления, закрытия паспорта сделки регулировался Инструкцией ЦБР от 04.06.2012 № 138-И. Однако с 01.03.2018 указанная Инструкция утратила силу, а вместе с ней отменено и требование об оформление паспортов сделок.

Отмена паспорта сделки связана с принятием новой Инструкции по валютным операциям.[2] При этом первоначально отмена паспортов сделки в 2018 году планировалась с начала года. Но принятое Указание ЦБР № 4629-У [3] сдвинуло планируемый срок отказа от паспортов на 2 месяца.

Отмена паспортов сделки с 01.03.2018 предусматривает, что оформлять в банке их больше не придется. Вместо этого понадобится ставить на учет в банках валютные контракты, которым будет присваиваться уникальный номер.

Ставить на учет в банке нужно такие договоры, сумма по которым равна или превышает эквивалент (п. 4.2 Инструкции ЦБР № 181-И):

  1. для импортных контрактов или кредитных договоров — 3 млн. рублей;
  2. для экспортных контрактов — 6 млн. рублей.
 

Сумма по договору определяется на дату его заключения либо, в случае изменения, — на дату заключения последних изменений.

Контракт или кредитный договор должны быть поставлены на учет в банке в следующие сроки (п. 5.7 Инструкции ЦБР № 181-И).

Для регистрации договора в банк нужно подать сам договор (или выписку из него) и иные документы по перечню, определенному обслуживающим банком.

Экспортный контракт необходимо представить в банк не позднее 15 рабочих дней после постановки экспортного контракта на учет. А постановка на учет в этом случае производится на основании общих сведений об экспортном контракте и реквизитах стороны контракта (п.п. 5.3, 5.4 Инструкции ЦБР № 181-И).

Кроме того, поставить на учет контракт или кредитный договор можно и на основе проекта. В этом случае представить в банк контракт (договор) нужно будет не позднее 15 рабочих дней после даты его подписания (п. 5.10 Инструкции ЦБР № 181-И).

Банк должен поставить на учет контракт (кредитный договор) не позднее следующего рабочего дня после даты представления необходимых документов. После этого банку дается еще один рабочий день, чтобы направить своему клиенту уникальный номер контракта (договора) (п.п. 5.5, 5.8 Инструкции ЦБР № 181-И).

Если по экспортному, импортному контракту или кредитному договору на 01.03.2018 в банке открыт паспорт сделки, то ни закрывать его, ни отдельно ставить такие договоры на учет организации не придется. Банк сам признает такие паспорта закрытыми, а договорам самостоятельно присвоит уникальный номер, который будет соответствовать номеру закрытого паспорта сделки (п. 18.1 Инструкции ЦБР № 181-И).

Аналогично, если по состоянию на 01.03.2018 организация сдала в банк документы для открытия паспорта сделки, банк самостоятельно поставит на учет валютный договор и присвоит ему уникальный номер (п. 18.3 Инструкции ЦБР № 181-И).

Для регистрации договора в банк нужно подать сам договор (или выписку из него) и иные документы по перечню, определенному обслуживающим банком.

Налоговые последствия изменения цены

Налоговики уже давно уделяли особое внимание ценам.

Изначально ценообразование контролировала статья 40 НК РФ.

Особой проверке подлежали сделки:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Обосновать изменение цены можно было также на основании положений законодательства:

  • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
  • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
  • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
  • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
  • реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В случае изменения цены суды часто применяют последствия необоснованной налоговой выгоды и сегодня. То есть рассматривается не как нарушение ценообразования, а как сделки, не имеющие экономической сути и совершенные с целью получения необоснованной налоговой выгоды. В качестве примера можно привести Определение Верховного Суда РФ от 19.05.2017 N 301-КГ17-4612 по делу N А82-18433/2015.

Изучив полно и всесторонне представленные в материалы дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций установили факт продажи обществом недвижимости по минимальной цене обществам с ограниченной ответственностью "Архитектурная мастерская", "Мегаполис", "Актив", "Бинар", применяющим упрощенную систему налогообложения, с последующей перепродажей ими объекта Соколовой М.П. по завышенной цене; взаимозависимость участников сделки; отсутствие у заявителя разумной экономической цели сделки по перепродаже недвижимости по цепочке фирм и направленность указанных действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 143, 146, 171, 172, 246, 247, 249, 252, 274 Налогового кодекса, разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суды исходили из законности решения налогового органа за исключением выводов инспекции о доначислении налогов исходя из рыночной стоимости объекта недвижимого имущества, а не фактически примененной сторонами цены сделки, с чем согласился суд округа.

Обратите внимание!

В 2017 году были внесены поправки в понятие необоснованной налоговой выгоды и в настоящее время судами используется статья 54.1 НК РФ.

В дальнейшем с развитием трансферного ценообразования во всем мире особое внимание налоговиков стали привлекать сделки со взаимозависимостью и контролируемые сделки, и ценообразование по этим сделкам.

И в этой связи судебная практика не столь однозначна. Так, в некоторых случаях суды считают, что налоговый орган неправильно применил положения статьи 40 НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" часть первая Налогового кодекса дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

В соответствии с положениями данного раздела НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Данный вывод следует из положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, пунктов 1, 6 статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 НК РФ.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.01.2017 N 19АП-2420/2016 по делу N А48-849/2016).

Под контролируемыми понимаются гражданско-правовые сделки, совершаемые гражданами или юридическими лицами, которые в силу соответствия установленным в законе условиям подлежат проверке налоговыми органами.

К контролируемым сделкам относятся:

  1. сделки между взаимозависимыми лицами;
  2. иные сделки, приравненные к сделкам взаимозависимых лиц;
  3. сделки, которые приобрели статус контролируемых посредством вынесения судебного решения РФ в результате их оспаривания ФНС РФ. 

Особое внимание налогового органа привлекают сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации. При этом сумма сделок не ограничена.

Основным документом, которым следует руководствоваться при определении критериев признания сделки контролируемой, порядка отчета по такой сделке, ответственности за его неисполнение, а также методов и способов осуществления налогового контроля, является Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ).

Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с совершением контролируемых сделок и уведомлением об их совершении, содержатся также в документах Федеральной налоговой службы[4][5][6] и актах Министерства финансов РФ.

Закон относит к взаимозависимым лицам граждан и (или) организации, чьи экономические связи имеют прямое воздействие на условия или финансовые итоги их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Экономические связи могут образовываться в результате участия одного лица в уставном капитале организаций, на основании договора или другой возможности одного лица прямо или косвенно (с иными взаимозависимыми лицами) корректировать намерения другого (ст. 105.1 НК РФ).

В качестве иных сделок, приравниваемых к сделкам между взаимозависимыми лицами, признаются:

  1. Несколько сделок по сбыту (перепродаже) товаров (проведению работ, предоставлению услуг), заключаемых с участием или при посредничестве лиц, не связанных друг с другом. При этом в сделке допускается наличие третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми, которые:
  • не осуществляют по этим сделкам никаких вспомогательных функций, кроме сбыта (перепродажи) товаров (проведения работ, предоставления услуг) одним лицом иному взаимозависимому с ним лицу;
  • не берут на себя риск и не расходуют свои активы для осуществления сбыта (перепродажи) товаров (проведения работ, предоставления услуг) одним лицом иному взаимозависимому с ним лицу.
  1. Внешнеторговые договоры, предметом которых выступают товары мировой биржевой торговли.
  2. Договоры с участием контрагента — резидента офшорной зоны из перечня стран, принятого Минфином РФ. При этом в качестве резидента офшора могут рассматриваться также российские юридические лица, осуществляющие постоянную деятельность на территории офшорной зоны, и, таким образом, сделки лица, связанные с такой деятельностью, могут подпадать под признаки контролируемых. 

Не все сделки взаимозависимых лиц подпадают под характеристики контролируемых, а только те, которые содержат специальные условия, предусмотренные ст. 105.14 НК РФ.

Прежде всего, все участники и выгодоприобретатели по сделке между взаимозависимыми лицами должны быть зарегистрированы либо иметь налоговое резидентство на территории РФ.

Далее закон устанавливает 2 вида требований, по которым можно отнести сделку к контролируемым:

  1. Соответствие указанной в законе сумме доходов (прибыли) за календарный год (далее — сумма прибыли).
  2. Участие в сделке лица, которое обязано уплатить или освобождено от уплаты определенного вид налога в зависимости от специфики его деятельности. 

Так, сделка, в которой все участники и бенефициары зарегистрированы на территории РФ, считается контролируемой, если:

  1. сумма прибыли отдельно по данной сделке или нескольким сделкам больше 1 млрд руб.;
  2. предметом сделки выступает полезное ископаемое, добытое участником сделки, который уплачивает налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) по ставке, исчисляемой в процентах, при условии что сумма прибыли по ней больше 60 млн руб.;
  3. один из ее участников добывает углеводородное сырье на новом морском месторождении углеводородного сырья и включает прибыль (убыток) по такой сделке в налоговую базу при расчете налога на прибыль организации согласно ст. 275.2 НК РФ, если размер прибыли по такой сделке больше 60 млн руб. 

Помимо вышеперечисленных, к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными в пределах РФ, причисляют те, в рамках которых:

  1. Размер прибыли составляет более 100 млн руб. — для сделок, в которых любой из ее участников использует порядок уплаты налогов в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог, ЕСХН) либо платит единый налог на вмененный доход для определенной деятельности (ЕНВД), при условии что контролируемая сделка связана с этой деятельностью, а другие участники сделки (один или несколько) не используют данные налоговые режимы.
  2. Размер прибыли превышает 60 млн руб., и хотя бы один из участников сделки (в отличие от других):
  • Имеет законное право не платить налог на прибыль юридических лиц или рассчитывает налоговую базу по данному налогу с учетом ставки 0% согласно п. 5.1 ст. 284 НК РФ.
  • Зарегистрирован на территории особой экономической зоны (ОЭЗ) или входит в состав участников свободной экономической зоны (СЭЗ), которые устанавливают определенные привилегии при уплате налога на доход юридических лиц. 

В 2017 году перечень сделок, которые признаются контролируемыми с доходом в 60 млн руб., включает также новые условия, а именно:

  1. Один из участников договора должен входить в состав членов регионального инвестиционного проекта, которые используют нулевую ставку по налогу на доход юридических лиц, уплачиваемому в федеральный бюджет, и (или) пониженную ставку по налогу на доход организаций, уплачиваемому в бюджет субъекта РФ согласно ст. 284.3, 284.3-1 НК РФ.
  2. Или быть исследовательским корпоративным центром согласно закону «Об инновационном центре “Сколково”» от 28.09.2010 № 244-ФЗ и вправе не уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС) согласно ст. 145.1 НК РФ.

Каким образом налоговый орган узнает об обстоятельствах несоответствия стоимости?

В определении Верховного Суда РФ от 09.02.2017 N 303-КГ16-20334 по делу N А51-19595/2015 сказано, что в случаях совершения взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, и установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами, многократно отличающимися от рыночных, доказывание получения налогоплательщиком необоснованной выгоды осуществляется в рамках выездных и камеральных проверок.

Особое внимание будут привлекать сделки, связанные с изменением стоимости и соответствующие критериям контролируемых сделок.

            Для удобства критерии контролируемых сделок приведены в таблице ниже.

Таблица

Критерии контролируемых сделок



Вид сделки Условия, при наличии которых сделка считается контролируемой Лимит годового оборота (млн руб.)
1. Сделки между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными на территории РФ Общий объем прибыли по договорам 1 000
  Один участник договора платит НДПИ по процентному тарифу 60
  Один из участников сделки пользуется специальной налоговой системой — ЕСХН либо ЕНВД 100
  Один из участников платит налог на доход по ставке в 0% либо имеет право его не платить 60
  Один из участников сделки является членом ОЭЗ или СЭЗ и пользуется соответствующими налоговыми привилегиями 60
  Один из участников договора осуществляет добычу полезных ископаемых и реализует по данным сделкам именно таковые 60
  Один из участников сделки пользуется инвестиционным налоговым вычетом 60
  Один из участников сделки является исследовательским корпоративным центром и освобожден от уплаты НДС 60

2. Несколько сделок по сбыту (перепродаже) товаров (проведению работ, оказанию услуг) при посредничестве лиц, не считающихся взаимозависимыми

При условии что третьи лица:

·         не осуществляют по данным сделкам никаких других функций, кроме сбыта товаров (проведения работ, предоставления услуг);

·         не берут на себя риск и не расходуют активы для осуществления сбыта товаров (проведения работ, предоставления услуг)

0
3. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли

Предметом таких договоров должны быть объекты из одной или нескольких товарных групп:

·         нефть и товары, выработанные из нефти;

·         черные металлы;

·         цветные металлы;

·         минеральные удобрения;

·         драгоценные металлы и драгоценные камни

60
4. С резидентами оффшоров из перечня Минфина РФ Не установлены 60

Довольно часто при заключении соглашения о займе между взаимозависимыми лицами возникает вопрос, какая сумма будет включаться в расчет дохода для признания сделки контролируемой: только величина процентов или еще дополнительно сумма взятого займа?

Ответ на данный вопрос можно найти в письме Минфина РФ от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67, согласно которому для расчета величины прибыли по сделкам за календарный год используются доходы в виде процентов, начисленные по соглашению о займе. Иная прибыль, извлеченная по договору, в том числе в виде средств или иного имущества, в данном случае не учитывается.

При расчете налогоплательщик, как правило, использует процент, полученный из фактической ставки, если она превышает минимальную границу интервала, установленную ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств в разной валюте. Так, по рублевым займам предусмотрены следующие пределы ставки:

  1. от 0 до 180% (с 01.01.2015 по 31.01.2015);
  2. от 75 до 125% (после 01.01.2016) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.

Из перечня сделок, которые могут соответствовать перечисленным в законе критериям признания контролируемыми, исключены следующие виды сделок:

  1. Заключенные между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (кроме сделок, на основании которых уплачивается НДПИ по ставке, выраженной в процентах).
  2. Участники которых соответствуют всем нижеперечисленным условиям:
  3. Имеют место регистрации на территории одного субъекта РФ.
  4. У них отсутствуют обособленные подразделения в иных субъектах РФ либо за рубежом.
  5. Данные участники не платят налог на прибыль организаций в бюджеты иных субъектов РФ.
  6. Данные участники не имеют отрицательных финансовых показателей, учитываемых при расчете налога на прибыль организаций.
  7. Нет иных условий для признания заключаемых данными участниками сделок контролируемыми согласно подп. 2–7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
  8. Договоры между лицами, заключаемые в рамках добычи углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения.
  9. Кредитные (депозитные) договоры, заключаемые между кредитными организациями на период до 7 календарных дней (включительно).
  10. Договоры в области военно-технического взаимодействия РФ с зарубежными странами. 

В 2017-2018 годах исключениями из правил также стали договоры по предоставлению поручительств (гарантий) между отечественными организациями, не имеющими статуса банков, а также договоры беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными на территории РФ.

Таким образом, в зависимости от вида сделки, налогоплательщика и общего дохода по соответствующей сделке (сделкам) за календарный год договор, заключенный между взаимозависимыми лицами или приравненный к нему, признается контролируемой сделкой в целях налогообложения. Законом также предусмотрены случаи, когда сделка, имеющая признаки контролируемой, таковой не является. И эти сделки будут привлекать особое внимание налоговиков при изменении цен.



 


[1] ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ (Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ (ред. от 07.03.2018) "О валютном регулировании и валютном контроле").

[2] Инструкция ЦБР от 16.08.2017 № 181-И (Инструкция Банка России от 16.08.2017 № 181-И (ред. от 29.11.2017) "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.10.2017 № 48749).

[3] Указание ЦБР от 29.11.2017 № 4629-У О внесении изменения в пункт 19.1 Инструкции Банка России от 16 августа 2017 года № 181-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления».

[4] Приказ от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ (Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме).

[5] Федеральная налоговая служба: Письмо № ЕД-4-13/6968@ от 13.04.2017 (О сделках по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей, по которым является РФ от 13.04.2017).

[6] Министерство финансов Российской Федерации: Письмо № 03-12-11/1/37167 от 15.06.2017 (О признании контролируемой сделки между взаимозависимыми лицами, одно из которых является участником специального инвестиционного контракта, заключенного от имени субъекта РФ).