Давность взыскания санкции и давность привлечения лица к налоговой ответственности: сроки и разница

Правовой институт давности привлечения к ответственности и давности взыскания штрафов установлен НК РФ и является, прежде всего, гарантией защиты прав налогоплательщика от необоснованного, произвольного преследования со стороны фискальных органов. Применение данных сроков обусловлено требованиями НК РФ. Так, согласно статье 31 НК РФ налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени и штрафы только в порядке, установленном НК РФ. Данный порядок предполагает и соблюдение всех, установленных законодательством сроков.

Содержание такого института как «срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения» и «срок исковой давности взыскания штрафов» установлено положениями статей 113 и 115 НК РФ.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения означает возможность применения к виновному лицу, предусмотренной законодательством ответственности только в пределах установлено срока. Согласно статье 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений. Исключение составляют правонарушения, предусмотренные статьями 120 и 122 НК РФ, в отношении которых срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, началом течения срока давности можно считать день совершения налогового правонарушения либо следующий день после окончания налогового периода, в течении которого было совершено правонарушение, а окончанием течения срока давности является дата вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, в ситуации, если налоговым органом будет нарушен установленный законодательством трехлетний срок давности, привлечение к ответственности можно считать незаконным. Решение о привлечении к ответственности, принятое с нарушением срока давности, может быть оспорено налогоплательщиком.

По общему правилу течение срока давности является непрерывным. Однако, в редакции статьи 113 НК РФ, действующей с 1 января 2007 года, установлено единственное исключение, согласно которому сроки давности могут быть приостановлены. Следует отметить, что такой подход, применен законодателем исходя из правовой позицией Конституционного суда РФ выраженной в Постановлении № 9-П от 14.07.2005 года. В данном Постановлении Конституционный суд РФ указал на то, что при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, вправе, по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени. В случае установления факта воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля суд посчитал возможным признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности. При этом, суд признал возможность взыскания с налогоплательщика налоговых санкций за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. Данный вывод Конституционного суда РФ и был закреплен законодательно в положениях пункта 1.1 статьи 113 НК РФ.

Правовым основанием для приостановления сроков давности привлечения к налоговой ответственности является активное противодействие со стороны проверяемого налогоплательщика проведению выездной налоговой проверки, в случае, если такое противодействие стало непреодолимым препятствием для проведения проверки и для определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ. Следовательно, приостановление сроков давности будет являться обоснованным в случае, если налоговый орган докажет, во-первых, факт активного противодействия проведению проверки, а, во-вторых, что возникшее препятствие является непреодолимыми для проведения проверки и для определения сумм налогов.

Что же следует понимать под «активным противодействием» и «непреодолимыми препятствиями» для целей приостановления срока давности. Содержание данных понятий непосредственно в пункте 1.1 статьи 113 НК РФ не раскрывается. Положения данной статьи отсылают нас к норме пункта 3 статьи 91 НК РФ. Данная норма определяет порядок документального оформления факта активного противодействия проведению выездной проверки. Согласно данной норме противодействие проведению проверки может выражаться в воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений). Следовательно, любое иное противодействие, имевшее место при проведении налоговой проверки не является основанием для приостановления течения сроков давности.

При этом, факт противодействия налогоплательщика проведению налоговой проверки должен быть зафиксирован в соответствующем акте о воспрепятствовании доступу. Данный акт составляется руководителем проверяющей группы (бригады). На акте должны быть проставлены две подписи – руководителя бригады и проверяемого лица. В случае, если проверяемое лицо откажется от подписания акта, на нем делается соответствующая отметка. Соответственно, течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления данного акта. В этом случае приостановленный срок давности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки. Возобновление срока оформляется решением о возобновлении выездной налоговой проверки.

Что касается значения понятия «непреодолимые препятствия» для проведения проверки и определения сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ, то данное понятие в рассматриваемых положениях НК РФ специально не раскрывается. Однако, следует обратить внимание на оговорку, которая содержится в пункте 3 статьи 91 НК РФ. В данной норме предусмотрено, что на основании акта о воспрепятствовании доступу, налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате. Кроме того, в пункте 1 статьи 89 НК РФ установлено, что в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, такая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Из этого, можно сделать вывод, что факт воспрепятствования доступу на территорию налогоплательщика не является препятствием, которое носить характер непреодолимого для проведения выездной налоговой проверки, так как налоговый орган в данном случае не лишен возможности провести выездную налоговую проверку и определить сумму налогового обязательства. Следовательно, само по себе воспрепятствование доступу на территорию налогоплательщика сложно признать достаточным основанием для приостановления срока давности. На наш взгляд такая неопределенность в основаниях для приостановления срока давности может стать причиной конфликта с налоговыми органами и породит многочисленные судебные споры. При этом, важно знать, что бремя доказывания факта воспрепятствования осуществлению налогового контроля возложено на налоговый орган. Также следует учесть, что положения статьи 113 НК РФ о приостановлении срока давности распространяются только на проведение выездных налоговых проверок.

При рассмотрении вопроса о сроке давности, установленного статьей 113 НК РФ, представляет интерес возможность применения данного срока в отношении начисления налогов и пени. Из буквального толкования статьи 113 НК РФ следует, что срок давности применяется только в отношении привлечения к ответственности за совершенное правонарушение. Однако, некоторые суды при рассмотрении налоговых споров распространяли установленный статей 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности на давность взыскания штрафов и пеней, начисленных по результатам налоговых проверок. Между тем, в недавно вышедшем Определении № 14142/07 от 16.01.2008 г. ВАС РФ обратил внимание на то, что положения статьи 113 НК РФ о сроке давности применения ответственности не распространяются на доначисление налогов и пеней.

Что касается срока исковой давности взыскания штрафов, то значение данного института раскрыто в статье 115 НК РФ. Срок исковой давности взыскания штрафов можно рассматривать как возможность взыскания в судебном порядке уже примененных штрафных санкций в течении определенного, установленного законодательством срока. В НК РФ отдельно установлен порядок взыскания штрафов для организаций и индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Согласно положениям статьи 115 НК РФ, налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 НК РФ. Напомним, что с 1 января 2007 года предусмотрен единый бесспорный порядок взыскания штрафов, независимо от их суммы. Поэтому, судебное взыскание штрафа имеет место тогда, когда налоговым органом пропущены установленные сроки на взыскание штрафов во внесудебном порядке. А именно, в случае, если Решение о взыскании штрафа за счет денежных средств на счетах в банках принимается налоговым органом после истечения установленного срока. В таком случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя суммы штрафа. Заявление в таком случае, может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

Кроме того, определяются случаи, когда штрафы с организации или индивидуального предпринимателя могут быть взысканы только в судебном порядке. В частности, в таком порядке штрафы взыскиваются с организации, которой открыт лицевой счет; с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика и пр. В этом случае, исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя также может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

С физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, штрафы могут быть взысканы только в судебном порядке. Сроки и порядок взыскания штрафа предусмотрены статьей 48 НК РФ. Согласно положениям данной статьи исковое заявление о взыскании штрафа с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции в течении шести месяцев после истечения срока исполнения требования по уплате налога.

Примечательно то, что срок исковой давности взыскания штрафов не является пресекательным. Это значит, что пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом. Какие именно причины признаются уважительными при пропуске срока в законодательстве не определено. Поэтому, при восстановлении пропущенного срока налоговый орган должен не только назвать причину такого пропуска, но и доказать ее уважительный характер.

В статье 115 НК РФ установлен также порядок предъявления ко взысканию штрафов в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела в отношении налогоплательщика. Так, в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела в отношении налогоплательщика, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Следует учесть, что особые правила исчисления срока давности взыскания штрафов применяются только по налоговым санкциям с физических лиц. Это обстоятельство обусловлено тем, что организация и ее должностные лица привлекаются к ответственности независимо друг от друга. Данный вывод подтверждается п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 года, а также сложившейся правоприменительной практикой арбитражных судов по федеральным округам, например, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 по делу № Ф04-4051/2006(24163-А27-40), Постановлением ФАС Центрального округа ФАС от 03.04.2006 по делу № А68-АП-431/10-05.

Обобщая сказанное, можно отметить, что срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения отличается от срока исковой давности взыскания штрафа тем, что первый установлен для применения мер ответственности, а второй срок установлен для обращения ранее наложенного штрафа ко взысканию. Срок давности привлечения к ответственности составляет три года. Срок исковой давности для взыскания штрафа составляет шесть месяцев после истечения срока, установлено в требовании на его уплату. Срок взыскания штрафа может быть восстановлен судом при наличии уважительных причин такого пропуска.