Надежный выбор контрагента

Добросовестность контрагентов играет важную роль не только в гражданских правоотношениях, но и при исчислении и уплате налогов. В гражданских отношениях недобросовестность контрагента может повлечь имущественные риски в виде неисполнения договорных обязательств – нарушения условий поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), нарушения условий, связанных с оплатой за поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги). В налоговых отношениях риски связаны с возможностью обвинения налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды.

Наиболее существенные риски, конечно же, связаны с исчислением и уплатой налогов. Дело в том, что налоговая служба как единая централизованная система, которая призвана обеспечивать поступление налогов в бюджет, уделяет пристальное внимание правовой чистоте хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика. Это обусловлено тем, что, по мнению налоговой службы, отдельные налогоплательщики, желая получить налоговые преимущества в виде возмещения налога, уменьшения суммы налога к уплате, различных льгот заведомо оформляют хозяйственные отношения с несуществующими либо недобросовестными контрагентами. Результатом таких не всегда обоснованных подозрений становится начисление налогоплательщику налогов, пени и штрафов.

В настоящее время в правоприменительной практике, а именно Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г., впервые сформулировано понятие необоснованной налоговой выгоды. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Для того, чтобы правильно определить наличие или отсутствие необоснованной налоговой выгоды в действиях налогоплательщика ВАС РФ установил ее критерии. Установленные ВАС РФ критерии необоснованности выгоды в настоящее время широко применяются в правоприменительной практике, как налоговыми органами, так и судами. Поэтому с учетом выводов ВАС РФ, налогоплательщик должен заранее позаботиться о таком оформлении хозяйственных отношений, которое позволит ему в случае возникновения конфликта с налоговой инспекцией доказать правильность применения вычетов, включение расходов в состав затрат по налогу на прибыль, получение льгот и т.д.

По общему правилу, как законодатель, так и правоприменитель, исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений.

Это означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 НК РФ). В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. (пункт 1 Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г.).

Кроме того, Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-О отметил, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие добросовестные налогоплательщики как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Данный вывод позволяет утверждать, что налогоплательщик-покупатель вправе, но отнюдь не обязан проверять порядочность поставщика, поскольку такая обязанность ни налоговым, ни иным законодательством не предусмотрена.

Тем не менее в арбитражной практике данным положениям нередко придается формальное значение и налогоплательщик в случае возникновения конфликта с налоговым органом должен представлять веские доказательства своей правоты. Это обстоятельство, в частности, следует из положений пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ и статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Согласно пункту 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ налогоплательщик в случае несогласия с выводами и предложениями проверяющих, изложенных в акте налоговой проверки, вправе представить в налоговый орган мотивированные возражения. К данным возражениям могут быть приложены все необходимые доказательства. При отсутствии доказательств выводы налогоплательщика могут быть признаны необоснованными и, соответственно, не будут учитываться при вынесении решения по результатам рассмотрения акта и возражений. В случае, если спор между налогоплательщиком и налоговым органом будет рассматривать суд, то на основании части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому, если в судебном споре с налоговой инспекцией налогоплательщик будет ссылаться на правильность исчисления им налогов и, соответственно, необоснованность выводов налогового органа, то в этом случае он также должен будет подтвердить свои доводы соответствующими доказательствами.

При этом, следует заранее учесть, что в ходе рассмотрения налоговых споров арбитражный суд не всегда формально следует положениям части 1 статьи 65 АПК РФ, в которых говориться о том, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. На практике суды требуют от налогоплательщика активного участия в процессе доказывания тех или иных обстоятельств, которые были положены в основание принятых налоговым органом решений.

Как правило, вывод о необоснованности получения налоговой выгоды налоговые органы основывают на нарушении контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, систематической неуплатой налогов в бюджет, непредставлением налоговой отчетности. Однако, по мнению ВАС РФ, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал бездолжной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. (пункт 10 Постановления Пленума № 53 от 12.10.2006 г. ВАС РФ).

Значение понятия должной осмотрительности и осторожности ВАС РФ в Постановлении Пленума № 53 от 12.10.2006 г. не раскрывает. Содержание данного понятия отсутствует и в законодательстве. Однако, по нашему мнению, под «должной» осмотрительностью и осторожностью, следует понимать такое поведение налогоплательщика, при котором он использовал все установленные законодательством возможности для получения информации о контрагенте с целью избежать заключения сделки с правонарушителем. При этом, ВАС РФ в Информационном письме «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» № 85 от 17.11.2004 г. указывает на то, что непроявление необходимой осмотрительности при выборе контрагента относится к именно к моменту заключения с ним сделки и не может толковаться расширительно.

В связи с этим, для того, чтобы снизить риск неблагоприятных налоговых последствий налогоплательщик при выборе контрагента до заключения сделки должен проверить юридический статус организации, ее деловую репутацию на рынке, дать оценку представленным для заключения сделки документам. Для выполнения данной задачи, как правило, рекомендуется вести своеобразное досье на каждого своего контрагента. Это досье представляет собой папку или электронный файл, где будут собраны документы, которые впоследствии при возникновении спора позволят подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Следует учесть, что законодательством не установлен перечень документов, которые налогоплательщик должен запросить у контрагента при заключении сделок для целей исключения налоговых рисков. Необходимость получения отдельных документов можно установить, в частности, на основании анализа судебных документов. По нашему мнению, досье на контрагента может включать в себя:

  • документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих договоры, счета – фактуры, накладные. К числу таких документов можно отнести протокол о назначении генерального директора или передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании, доверенность, подтверждение полномочий лица, выдавшего доверенность. Следует учесть, что без доверенности от имени организации может действовать только руководитель. Полномочия прочих лиц на подписание должны подтверждаться доверенностями и приказами.
  • выписку из единого государственного реестра юридических лиц. Данная выписка может быть предоставлена налоговым органом по запросу налогоплательщика. Содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы являются открытыми и общедоступными. Предоставление сведений и документов осуществляется за плату. Это следует из статьи 6 ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» № 129-ФЗ от 08.08.2001 г.
  • справку из налогового органа о привлечении контрагента к ответственности за неуплату налогов, о наличии задолженности по налогам. Законодательных препятствий для получения такой справки нет. Дело в том, что сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 102 НК РФ налоговой тайной не являются. Кроме того, при отсутствии признаков налогового правонарушения, неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну. Об этом говорится в Письме МНС РФ № ШС-6-14/252 от 5 марта 2002 г.
  • копию учредительных документов (устава и (или) учредительного договора). Данные копии могут быть предоставлены только контрагентом. Законодательством не предусмотрена обязанность выдачи копий учредительных документов третьим лицам в необходимых случаях.
  • копию свидетельства о государственной регистрации и постановке на налоговый учет контрагента. В данном случае, названные документы также могут быть только добровольно предоставлены контрагентом.
  • копию паспортных данных руководителя и главного бухгалтера.
  • при заключении договора также может быть истребована копия или запрошен для обозрения договор аренды помещения или другие документы, подтверждающие факт нахождения контрагента по адресу, заявляемому в договоре, счете – фактуре и прочих необходимых для оформления документах. Для устранения сомнений в том, что контрагент действительно расположен по заявляемому адресу, налогоплательщик может предложить провести подписание сделки в офисе контрагента.

Для истребования данных документов может быть составлена специальная памятка, которая будет вручаться контрагенту под роспись при направлении ему предложения заключить договор. Не исключено, что некоторые из перечисленных документов не будут предоставлены контрагентом. В такой ситуации, если договор все-таки будет заключен, то при возникновении спора, налогоплательщик со ссылкой на врученную памятку, сможет утверждать, что он сделал все от него зависящее, чтобы избежать заключения сомнительной сделки. В соответствии с частью 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Поэтому в ходе ведения хозяйственной деятельности налогоплательщик, исходя из законодательно установленного рискового характера такой деятельности, может позволить себе заключать важные и срочные сделки и при отсутствии вышеперечисленных документов. При этом, конечно же может допускаться определенная вероятность наступления неблагоприятных последствий.

В случае, если все необходимые документы будут предоставлены контрагентом, то при возникновении спора с налоговой инспекцией данные документы будут служить доказательством не только осмотрительности и осторожности, но и реальности осуществления сделок. Реальность осуществления сделки в свою очередь является важным фактором в процессе доказывания обоснованности получения налоговой выгоды. Это, в частности, подтверждается и выводами ВАС РФ. Так, по мнению ВАС РФ, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.1996 г.). Реальность сделки будет подтверждаться также правильно оформленными накладными, счетами-фактурами, регистрами бухгалтерского учета, платежными поручениями и пр.

Кроме того, налогоплательщику важно помнить, что при возникновении конфликта, связанного с необоснованной налоговой выгодой, в глазах налогового инспектора и суда он будет выглядеть наиболее привлекательно, если его деятельность не направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.1996 г.). Критерий преимущественного совершения операций с проблемными контрагентами ВАС РФ также не раскрывает. Однако, как показывает правоприменительная практика по отдельным округам, нельзя говорить о преимущественности, если сомнительный поставщик только один (например, Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2007 № Ф04-3011/2007(34267-А46-23)) либо если сделки с такими контрагентами не превышают 5% в общем объеме сделок налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 22.05.2007 № А05-11473/2006-26). Поэтому, при возникновении конфликта с налоговыми органами, будет важно подтвердить то обстоятельство, что хозяйственная деятельность осуществляется преимущественно с добросовестными контрагентами. Это можно доказать на примере конкретных сделок, в качестве доказательства могут приводиться результаты предыдущих налоговых проверок, по итогам которых не было претензий к поставщикам и правильности исчисления налога.

В связи с изложенным, следует также отметить, что проверять субпоставщиков налогоплательщик не обязан. Это, в частности, обусловлено и тем, что согласно процитированному выше пункту 10 Постановления Пленума № 53 от 12.10.2006 г. ВАС РФ использует термин «контрагент». Под контрагентом понимается другая сторона по сделке. Поэтому, можно утверждать, что налогоплательщик не отвечает за действия других лиц в цепочке сделок (субпоставщиков, субподрядчиков, субисполнителей и т.д.). Поэтому, претензии налоговой инспекции к субпоставщикам на выводы в отношении налогоплательщика повлиять не должны. (Постановления ФАС ВСО от 13.12.2007 N А19-8419/07-33-Ф02-9184/07, ФАС МО от 20.11.2007 N КА-А40/11816-07). В данном случае арбитражные суды следуют правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Определении от 16.10.2003 № 329-О. Согласно данному Определению налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В результате хотелось бы еще раз отметить, что при существующем в настоящее время подходе к процессу доказывания вины в налоговых спорах для избежания конфликта с налоговым органом или же для успешного разрешения спора в арбитражном суде налогоплательщику необходимо заранее запастись максимальным количеством необходимых доказательств своей правоты, а также иметь правильно оформленные юридически значимые документы.