Обложение НДС стоимости подрядных работ при хозяйственном способе, в том числе арбитражная практика

В хозяйственной практике налогоплательщиков не редко возникает необходимость в проведении строительных работ. Строительно-монтажные работы могут выполняться: хозяйственным способом, подрядным способом. На практике не редко имеет место также смешанный способ строительства. Для того, чтобы определиться с налогообложением строительных работ, необходимо понять содержание каждого из возможных видов строительства.

Определимся с понятиями

Значение понятий строительно-монтажные работы хозяйственным способом и строительно-монтажные работы подрядным способом в Налоговом кодексе РФ не раскрывается, поэтому согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых данные понятия содержатся.

Понятие строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, содержится в Постановлении Федеральной службы государственной статистики № 69 от 20.11.2006 г. в редакции от 23.11.2007 года. К строительно-монтажным работам (включая монтаж оборудования только по виду деятельности «Строительство»), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом относятся также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.). (пункт 22 раздела 1 Постановления Федеральной службы государственной статистики № 69 от 20.11.2006 г. в редакции от 23.11.2007 г.).

Исходя их определения понятия строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, основными характеристиками данного способа строительства является:

  • выполнение работ собственными силами организации;
  • для своих нужд.

Первый признак – выполнение работ собственными силами организации для квалификации способа строительства в качестве хозяйственного является наиболее важным и отличает данный способ строительства от других, которые будут рассмотрены ниже. Дело в том, что для собственных нужд организация может проводить строительно-монтажные работы и с привлечением подрядной организации. Однако, в таком случае, она уже будет не выполнять работы, а заказывать их у подрядчика. Это обстоятельство подтверждается, в частности, положениями ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» № 39-ФЗ от 25.02.1999 г., где определены понятия заказчик и подрядчик. Заказчиками признаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Подрядчиками же признаются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Таким образом, признак самостоятельного выполнения строительных работ и дает нам основания полагать, что имеет место хозяйственный способ строительства. Признак для собственных нужд является второстепенным для квалификации способа строительства, поскольку для собственных нужд налогоплательщик может строить объект и с помощью подрядной организации.

Понятие подрядных работ раскрыто в Приказе Минфина РФ № 167 от 20.12.1994 г. Так, подрядные работы – это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство.

Как мы отметили выше, на практике не редко возникают ситуации, когда налогоплательщик частично выполняет строительно-монтажные работы собственными силами, частично с привлечением подрядной организации. В таком случае мы можем говорить о смешанном способе строительства.

Порядок налогообложения строительных работ непосредственно зависит от выбранного способа строительства.

Порядок налогообложения строительных работ

Налогообложение строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, производится на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ. Объектом налогообложения НДС признаются выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ). При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ).

В последствие НДС, начисленный в бюджет на основании пункта 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ, принимается к вычету в соответствии с положениями абзаца 3 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Данные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Для целей применения налоговых вычетов работы для собственных нужд было бы не правильно оценивать как работы, используемые исключительно в непроизводственных целях. Термин «для собственных нужд» по нашему мнению означает то, что результат работ будет использоваться самим налогоплательщиком, а не кем-то другим. Для собственных нужд налогоплательщик может строить как бассейны, спортивные площадки, детские сады, так и производственные цеха, хозяйственные сооружения и прочее. При этом НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления будет приниматься к вычету независимо от того, будет ли использоваться результат работ в деятельности, облагаемой НДС. Это связано с тем, что строительно-монтажные работы для собственного потребления сами по себе являются операцией, облагаемой НДС.

При подрядном способе строительства налоговые последствия для налогоплательщика, являющегося заказчиком, наступают в виде налоговых вычетов, применяемых на основании пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок исчисления и уплаты НДС при смешанном способе строительства в главе 21 Налогового кодекса РФ не установлен. Поэтому исчисление и уплата НДС в данном случае должна производиться отдельно по правилам, установленным для строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом и для строительно-монтажных работ, выполненных подрядным способом. Стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, не увеличивает налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом. Выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией не влечет возникновение объекта налогообложения у налогоплательщика заказчика работ, еще и потому, что реализацию выполненных работ заказчику осуществляет подрядная организация. У подрядной организации в свою очередь на основании пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ и возникает объект налогообложения в виде операций по реализации работ. Обратная ситуация означала бы двойное налогообложение стоимости одних и тех же работ.

Как же рассматриваемый вопрос оценивают правоприменительные органы?

Мнение налоговой службы

Налоговая служба неоднократно выражала мнение по вопросу включения в налоговую базу при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. Правовую позицию налоговой службы по данному вопросу в настоящее время можно оценить как однозначную. Так, в Письме МНС РФ от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16 указано, что «отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. В связи с изложенным, при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается».Кроме того, УФНС РФ по г. Москве в Письме от 25 февраля 2005 г. № 19-11/11713 указало на то, что отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. В связи с этим, при определении налоговой базы в целях исчисления НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.

Однако, позднее Минфин РФ Письме от 16.01.2006 № 03-04-15/01 изменил свою точку зрения. В данном Письме Минфин РФ отметил, что налоговая база по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Между тем, на сегодняшний день данное Письмо не должно учитываться при исчислении и уплате налога. Дело в том, что обоснованность выводов Минфина РФ, изложенных в Письме от 16.01.2006 № 03-04-15/01, была проверена Высшим арбитражным судом.

Мнение судебных органов

В Высшем Арбитражном суде РФ было рассмотрено заявление налогоплательщика о признании недействующим письма Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01 в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. По результатам рассмотрения Высший арбитражный суд пришел к выводу о том, что в главе 21 Налогового кодекса РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. (Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06). В связи с этим, по мнению Высшего арбитражного суда РФ, при таком смешанном способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет различные нормы. В отношении подрядного способа строительства применяются нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. В отношении работ, выполненных хозяйственным способом, применяется подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное, по мнению суда, означало бы, что объектом обложения НДС является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления.

По нашему мнению, выводы Высшего арбитражного суда РФ являются правильными, поскольку основаны на положениях главы 21 Налогового кодекса РФ. Представляется, что позиция, выраженная высшей судебной инстанцией, будет поддерживаться и арбитражными судами на уровне федеральных округов.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что арбитражные суды по федеральным округам выражают точку зрения, аналогичную той, которая высказана Высшим арбитражным судом в Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06. Федеральные арбитражные суды полагают, что стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, не увеличивает налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2007 г. по Делу № Ф09-887/07-С2 указал на то, что в статье 159 Налогового кодекса РФ идет речь о строительных и монтажных работах для собственных нужд, выполняемых хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиком. При выполнении названных работ силами подрядных организаций объект налогообложения отсутствует, поскольку стоимость услуг таких организаций включает в себя НДС, соответственно включение заказчиком стоимости услуг в налоговую базу приведет к двойному налогообложению.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.09.2007 г. по Делу № А49-7284/2006-12А/16 отметил, что стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения у налогоплательщика, когда эти работы были выполнены им для своих нужд непосредственно собственными силами. Объект налогообложения налогом на добавленную стоимость возникает у подрядчика. У заказчика возникает корреспондирующая обязанность уплатить налог на добавленную стоимость подрядчику и право применения налогового вычета в соответствии с налоговым законодательством.

Северо-Западного округа в Постановлении от 18 апреля 2006 года по Делу № А26-8363/2005-28В рассмотрел аналогичную ситуацию и пришел к следующему выводу. Выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией для налогоплательщика из приобретенного подрядчиком материала не может служить основанием для возникновения объекта налогообложения у общества, так как оно осуществляет операцию не по выполнению, а по приобретению этих работ.