Особенности налогообложения различных операций на предприятиях общественного питания

Несмотря на то, что услуги общественного питания не являются чем-то новым и необычным в современном бизнесе, вопросов о них у налогоплательщиков возникает немало. Связано это,  прежде всего, с тем, что в условиях современного законодательства деятельность общепита (полностью или в какой то части) может оказаться на любой из трех систем налогообложения – ЕНВД, УСНО или ОСНО, включая их совмещение. Причем, если применение УСН или ОСНО еще может зависеть от желания налогоплательщика, то система в виде ЕНВД при выполнении ряда условий к применению обязательна.

Возможность применения ЕНВД организациями общественного питания предусмотрена гл. 26.3 ч.2 НК РФ.  Законодатель определяет два варианта (ст. 346.26 НК РФ) – наличие зала обслуживания посетителей до 150м2 (по каждому объекту организации общественного питания), или предоставление  услуг общественного питания, осуществляемые через объекты общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.  Основные понятия и термины при этом определены ст.346.27 главы 26.3 2ч. НК РФ. Этой же главой (ст. 346.26 НК РФ) установлены и ограничения, при которых применение ЕНВД не возможно.

            Не анализируя термины (они четко определены НК РФ), выделим основное: организация общественного питания обязана перейти на ЕНВД, в отношении оказываемых услуг, если:

- На территории, где фактически осуществляется деятельность, в отношении данного вида деятельности введен ЕНВД.

- Соблюдаются ограничения, определенные ст. 346.26 НК РФ. В частности, площадь зала обслуживания посетителей не превышает 150м2 по каждому объекту организации общественного питания.

            Итак, Ваш общепит обязан применять ЕНВД. Согласно гл. 26.3 ч.2 НК РФ, в этом случае организация освобождается от уплаты других налогов (в частности налога на прибыль, НДС, и т.д.). Однако будьте внимательны! На практике далеко не все операции попадают в категорию услуг «общественного питания» в  рамках понятий установленных ст.347.26 НК РФ. И тогда, наряду с ЕНВД, у организации возникает обязанность уплачивать и другие налоги (в рамках УСН или ОСНО). Рассмотрим различные операции, часто осуществляемые на предприятиях общественного питания и их отношение к ЕНВД.

            Пожалуй, наиболее распространенной является реализация готовых продуктов в упаковке изготовителя. Позиция чиновников в этом вопросе такова: продажа покупных товаров, в частности: напитков, продуктов питания - через объекты общественного питания, относится к предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания и подлежит обложению ЕНВД при выполнении требований гл. 26.3 НК РФ (Письмо МФ РФ от 17.09.08 N 03-11-04/3/437).

          Отдельно стоит остановиться на реализации алкоголя. Обратимся к разъяснениям Минфина. Их суть такова: реализация алкоголя в общепите может быть переведена на уплату ЕНВД. (Письмо МФ РФ от 18.01.08 N 03-11-04/3/6, от 16.06.08 N 03-11-04/3/275, от 30.07.2009 N 03-11-06/3/199). Чиновники говорят о следующем:

«…В соответствии со ст. 346.27 НК РФ услугами общественного питания не признаются услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ. К ним относятся спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяк, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5% (за исключением виноматериалов), а также пиво. Эта деятельность должна облагаться в рамках общего режима налогообложения или УСНО. Если же через объект общественного питания реализуются готовые, не произведенные самостоятельно, то есть приобретенные для последующей реализации, перечисленные в пп. 3 - 4 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизные товары, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки, то подобная деятельность может быть отнесена к услугам общественного питания и, соответственно, переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД».

            Т.е. главным условием для применения ЕНВД в отношении реализации алкогольной продукции является то, что данная продукция не изготавливается (смешивается) налогоплательщиком самостоятельно, а затем реализовывается. Если алкогольный напиток куплен в готовом виде (в банках, бутылках, кегах, бочках...) и продается поштучно (в заводской упаковке - бутылке, банке, пакете...) или на розлив (не смешивая одно с другим), то это не препятствует применению ЕНВД в общественном питании. В этом суть разъяснений.

Следующая услуга, довольно часто сопровождающая общепит - реализация карточек экспресс-оплаты. В этом вопросе долгое время чиновники сами не могли определиться. Не однозначна и судебная практика. Обратимся к одному из последних писем Минфина (от 30.03.2010 № 03-11-11/84), где прокомментирован вопрос применения ЕНВД в отношении деятельности по реализации карточек экспресс-оплаты за услуги Интернета. Чиновники говорят следующее: «…предпринимательская деятельность …по реализации карт, приобретенных в собственность для дальнейшей продажи, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД. Также относится к розничной торговле и, соответственно, облагается ЕНВД реализация карточек экспресс-оплаты, осуществляемая комиссионерами… В то же время деятельность, осуществляемая в рамках агентских договоров, заключенных агентами с операторами связи - принципалами, должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.». И хотя позицию чиновников можно считать, наконец,  сложившейся, сказать, что судебная практика полностью  подтверждает такой подход нельзя. Многие судьи приходят к выводу, что реализация карт экспресс-оплаты ни при каких обстоятельствах не подпадает под ЕНВД (Пост. ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2009 № А63-449/2005-С4-22). Заметим, что все вышесказанное относится к обсуждению продажи карт экспресс-оплаты в рамках розничной торговли. Вопрос о таких продажах в общепите на сегодня не озвучен ни Минфином, ни судами. Поэтому представляется целесообразным обратиться с конкретным запросом к чиновникам, если Ваша организация предполагает заниматься таким видом услуг.

Отдельно стоит остановиться на отношениях общепита и торговых автоматов.

Как правило, такие автоматы устанавливаются не в самих пунктах общественного питания, а на вокзалах, в аэропортах, учебных заведениях и т.д. С 01.01.2009г. в НК РФ прямо указано, что «…реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится … к розничной торговле». Поэтому, при установке автомата, имейте ввиду, что если ранее Вы платили налоги только в рамках оказания услуг «общественного питания», то теперь у Вас появился отдельный  вид деятельности – розничная торговля. Он также может быть переведен на ЕНВД на территории муниципального образования, где установлен автомат или облагаться налогом в рамках другой системы налогообложения.

Очень похожим на торговый автомат, однако, совершенно иным, с точки зрения налогообложения, является платежный терминал. Прием платежей через терминал - сравнительно новый вид бизнеса. В отличие от торговых автоматов, платежные терминалы устанавливаются, как правило, в самих пунктах общественного питания. Здесь стоит заметить, что независимо от того принадлежит ли установленный аппарат владельцу точки питания или место под его установку в зале обслуживания передано в аренду, ЕНВД неприменим. Следовательно, совмещения режимов (если по общепиту организация применяет ЕНВД) обязательно.

И, наконец, услугами, часто сопутствующими общепиту являются услуги по проведению досуга, а именно: проведение дискотек, услуги боулинга, бильярда и т.д. Здесь можно отметить следующее. Ст.346.27 НК РФ установлено, что «…к услугам общественного питания в целях уплаты ЕНВД относятся …, также услуги по проведению досуга…» Т.е., кажется, что все очевидно. Досуг в общепите – ЕНВД. Тем не менее, однозначного ответа на этот вопрос не дано до сих пор. Существует множество писем Минфина, противоречащих друг другу. Судебная практика также не однозначна. Можно порекомендовать придерживаться следующего. Во-первых, помнить о том, что для ЕНВД  услуги по проведению досуга должны быть взаимосвязаны с предоставлением услуг питания. Во-вторых, они должны попадать в перечень услуг, оговоренных в  «Общероссийском классификаторе услуг населению». Согласно этому нормативному документы к услугам общественного питания отнесены услуги имеющие код 122000 - 122706. Там же определено, что услуги по организации досуга (в рамках услуг общественного питания) включают в себя: организацию музыкального обслуживания; проведение концертов и других подобных мероприятий; предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда. Ну, и конечно не поленитесь обратиться за разъяснениями к своим налоговикам. Ведь именно им Вам придется доказывать правомерность сделанного выбора.

            Как бы там не было, получается, что довольно значительная часть операций, сопровождающих услуги общепита, должна облагаться налогами в рамках УСН или ОСНО.

            Возможность применения УСН регламентирует гл. 26.2 НК РФ. Никакой специфики для общепита в ней не предусмотрено, поэтому уточним лишь один момент. Часто организации, осуществляющие услуги общепита, имеют не одну точку, а несколько или даже целую сеть. Поскольку Налоговым Кодексом РФ на применение УСНО наложено ограничение, для организаций, имеющих филиалы и представительства, то может возникать вопрос о самой возможности применения УСНО. Особенно, если какие-то точки (расположенные в одних муниципальных образованиях) переведены на ЕНВД, а другие (расположенные в других муниципальных образованиях) нет. Применение УСН в таких случаях  возможно. Чиновники высказывают такое мнение в одном из своих писем (от 29.06.10 № 03-11-06/3/95). При этом отмечается: «…если у компании вне места ее нахождения есть торговая точка, не отвечающая … требованиям к филиалу (представительству), то компания может применять УСН…».  

В общем, применение УСН в общепите вопросов не вызывает. Напомним только о том, что (в отличие от ЕНВД) применение УСН ограничивается объемом полученной выручки и за этим необходимо следить. А также, если вы совмещаете УСНО с ЕНВД, то на организацию распространяется обязанность по полному ведению бухгалтерского учета. А также раздельному учету операций, облагаемых в рамках применения разных режимов.

            И все же,  часть предприятий общественного питания не может применять ни УСНО, ни ЕНВД. В этом случае, единственным вариантом остается общая система налогообложения. Безусловно, ее применение предусматривает уплату гораздо большего числа налогов, чем при применении спецрежимов. Соответственно, и вопросов гораздо больше. Подробное рассмотрение этих вопросов выходит за рамки настоящего материала.

В заключение приведем  несколько общих советов, которые помогут Вам  не потеряться в хитросплетениях нынешнего законодательства.

1. Начиная работать в сфере оказания услуг общественного питания, прежде всего,   определитесь с системой налогообложения, которую Вы будете применять. Уточните,  введен ли для вашей деятельности на территории ее осуществления ЕНВД. Если да, то помните, что при выполнении ряда условий (проверьте их соблюдение!) применять именно этот режим вы просто обязаны.

2. Внимательно проанализируйте все операции, которые Вы осуществляете. Возможно, какие- то из них не попадают под определение: «услуги общественного питания», в рамках гл. 26.3 НК РФ и должны облагаться налогом только в рамках применения ОСНО (или УСНО). Будьте готовы к совмещению нескольких режимов (ЕНВД, УСН (ОСНО)).

3. Если существуют сомнения в классификации каких-либо операций (попадают или нет на ЕНВД, относятся ли к услугам общественного питания и т.д.), обращайтесь к чиновникам за письменными разъяснениями. Это Ваше право, закрепленное в ст. 21 НК РФ.