Статья по теме № 17 «Арбитражная практика»

На практике у налогоплательщиков, применяющих единый сельскохозяйственный налог и специальные налоговые режимы, не редко возникает вопрос – вправе ли они не начислять пенсионные взносы с выплат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. В частности, с таких выплат как единовременная материальная помощь, премии, подарки и прочее, предусмотренные трудовыми (коллективными) договорами, локальными нормативными актами. Обратимся к положениям Налогового кодекса РФ.

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса РФупрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ.

Объект налогообложения ЕСН определен в пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Так, для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой. Объектом налогообложения признаются также выплаты по авторским договорам.

При этом, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), установленные пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, не признаются объектом налогообложения, если:

  1. у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

  2. у налогоплательщиков –  индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как видно из приведенных положений, в главе 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ не предусмотрен специальный способ определения объекта обложения ЕСН для организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Кроме того, в абзаце 2 пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ речь идет не об организациях – налогоплательщиках налога на прибыль, а о любых организациях – налогоплательщиках, независимо от того, платят они налог на прибыль или нет. Следовательно, для признания тех или иных выплат объектом налогообложения ЕСН важно не то, как учитывает их налогоплательщик, а то, как данные выплаты учитываются по законодательству. Если в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль» какие – либо выплаты относятся к расходам, то данные выплаты являются объектом налогообложения ЕСН и, соответственно, если выплаты не относятся к расходам по налогу на прибыль, они не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Поэтому, мы может утверждать, что положения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, применяются ко всем категориям налогоплательщиков в равной степени. Это, в частности, следует и из разъяснений МНС РФ, содержащихся в пункте 4.2. Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты Единого социального налога, утвержденных Приказом МНС РФ от 05.07.2002 г. № БГ-3-05/344. Несмотря на то, что Методические рекомендации в настоящее время утратили силу и не применяются на практике, в них можно увидеть подход налоговой службы к определению понятия выплат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Так, в пункте 4.2. Методических рекомендаций МНС РФ говорит о том, что выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Правильность изложенного нами подхода подтверждается и правовой позицией арбитражных судов по рассматриваемому вопросу.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03 июля 2008 г. в рамках арбитражного дела № А55-17673/07 рассмотрел ситуацию, при которой организации – плательщику единого сельскохозяйственного налога были начислены суммы Единого социального налога (далее – ЕСН). Основанием для доначисления вышеуказанных сумм послужило занижение налогооблагаемой базы ввиду исключения из нее материальной помощи и стоимости подарков, которые выдавались работникам общества. К такому выводу налоговая служба пришла по причине того, что организация, применяющая единый сельскохозяйственный налог, не является плательщиком налога на прибыль организаций. На нее не распространяется пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, поэтому суммы материальной помощи, оплаты отдыха сотрудников и т.д. облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Однако, арбитражный суд не согласился с мнением налогового органа и пришел к выводу о том, что налогоплательщики, применяющие единый сельскохозяйственный налог, имеет право не начислять пенсионные взносы с выплат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. При этом, суд указал на то, что налоговое законодательство не содержит запрета для налогоплательщика, применяющего единый сельскохозяйственный налог применять льготы, установленные для плательщиков налога на прибыль. В обоснование данного вывода суд привел следующие ключевые доводы:

1) в главе 24 Налогового кодекса РФ не предусмотрен отдельный способ определения объекта обложения единым социальным налогом для организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль. Исключение из объекта обложения единым социальным налогом выплат, названных в пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, установлено для всех категорий налогоплательщиков.

2) применение при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование нормы, содержащейся в пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, в зависимости от режима налогообложения ставит в неравное положение физических лиц, работающих в организациях, применяющих специальные режимы налогообложения, по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения. Этим искажается и нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в статье 19 Конституции Российской Федерации, статье 3 Налогового кодекса РФ. Согласно данным нормам акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а также должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

4) материальная помощь (на лечение, на бытовые нужды, тяжелое материальное положение), компенсация за квартиру, подарки (к праздникам, дню рождения, юбилею) является выплатой непроизводственного, разового характера и не относятся к выплатам, связанным с оплатой труда, поэтому на эти выплаты не должны начисляться страховые взносы вне зависимости от применяемого организацией режима налогообложения.

Выводы арбитражного суда, изложенные в Постановлении от 03 июля 2008 г. ФАС Поволжского округа по Делу № А55-17673/07 можно применить и к налогоплательщикам, которые применяют упрощенную систему налогообложения. При этом, следует отметить, что аналогичные судебные акты принимались арбитражными судами и ранее.

Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.12.2005 г. По Делу Ф09-2640/05-С1 указал следующее: «...произведенные обществом выплаты (материальная помощь к праздникам, дню рождению, юбилею, выплаты на питание, на оплату путевок) носили разовый характер, не предусмотрены трудовым договором и локальными нормативными актами». По этой причине, по мнению суда, данные выплаты не должны учитываться при исчислении взносов на обязательное пенсионное страхование в силу положений пункта 3 статьи 236 НК РФ. При этом, не имеет значение то обстоятельство, что организация не является плательщиком налога на прибыль, а переведена на упрощенную систему налогообложения.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.01.2008 г. по Делу № А79-748/2007 признал правомерным решение суда нижестоящей инстанции о признании недействительным решения налогового органа о начислении налогоплательщику сумм взносов на обязательное пенсионное страхование. Суд указал на то, что применение пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не зависит от режима налогообложения.

Данные судебные акты представляется правильными, поскольку они основаны на положениях налогового законодательства и конституционном принципе равенства всех перед законом. Однако, несмотря на положительную судебную практику, правомерность рассматриваемого подхода налогоплательщикам, так или иначе, придется отстаивать в арбитражном суде. Такая необходимость связана с тем, что налоговые органы придерживаются противоположного мнения по данному вопросу.

Так, например, Минфин РФ в Письме от 11 апреля 2008 г. №03-11-04/2/45 рассмотрел вопрос налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, о необходимости облагать страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ выплаты работникам (материальная помощь, премии к юбилеям, оплата отдыха) за счет собственных средств. По результатам рассмотрения Минфин РФ пришел к следующему выводу: «Применение упрощенной системы налогообложения согласно п. 2 ст. 346.11 Кодекса предусматривает замену уплаты среди прочих и налога на прибыль организаций, и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у данных организаций не формируется как таковая. В связи с тем, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется п. 3 ст. 236 Кодекса, поэтому суммы материальной помощи, оплаты отдыха сотрудников и т.д. облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке».

Аналогичный вывод, только относительно взносов по договорам добровольного личного медицинского страхования учредителей Минфин РФ сделал в Письме от 15 июля 2008 г. № 03-04-06-01/204. Минфин РФ указал следующее: «Поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль организаций, на них не распространяется п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Поэтому… суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного медицинского страхования учредителей, являющихся работниками данной организации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке».

Аналогичный вывод сделал Минфин РФ в Письме от 23 апреля 2008 г. № 03-11-04/2/76.

В связи с тем, что мнение налоговой службы идет вразрез с позицией арбитражных судов по рассматриваемому вопросу, точку зрения, согласно которой налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения, имеют право не начислять пенсионные взносы с выплат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, придется отстаивать в арбитражном суде.