Учет расходов будущих периодов

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у любой организации возникают ситуации, когда необходимо оплатить расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. Основной проблемой для многих бухгалтеров до сих пор является классификация этих расходов, то есть такие суммы могут классифицироваться как авансы под предстоящую поставку, а также как расходы будущих периодов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н для обобщения информации о расходах, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Однако потраченные денежные средства могут быть признаны расходами только согласно положениям п. 16 ПБУ 10/99, где указано, что расходы признаются в бухгалтерском учете, при выполнении следующих условий:

  • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность появляется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

Если же в отношении каких-либо расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете надо отразить дебиторскую задолженность. Более того, в п. 3 ПБУ 10/99 определено, что не признается расходами организации выбытие активов:

  • в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
  • в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, главным фактором признания расходов будущих периодов является фактор оказания услуги, а не перечисление поставщику денежных средств. То есть, при отражении в учете произведенных затрат бухгалтеру нужно помнить, что оплата, произведенная фирмой в счет исполнения будущих обязательств по договору, может быть признана расходами будущих периодов, только если она осуществлена после начала исполнения контрагентом своих договорных обязательств. Если же оплата товаров (работ, услуг) происходит в одном отчетном периоде, а соответствующие товары (работы, услуги) организация начнет получать только в следующем, то эта оплата считается произведенной авансом до начала исполнения контрагентом своих обязательств по договору.

Отражение в бухгалтерском учете

Расходы будущих периодов учитываются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

План счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, рекомендует использовать счет 97 «Расходы будущих периодов». При этом четкого перечня расходов будущих периодов законодательство о бухгалтерском учете не содержит. Инструкция по применению Плана счетов отмечает лишь, что на этом счете, в частности, могут быть отражены расходы, связанные:

  • с горно-подготовительными работами;
  • подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
  • освоением новых производств, установок и агрегатов;
  • рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
  • неравномерно проводимым в течение года ремонтом основных средств (когда организация не создает соответствующий резерв или фонд) и др.

Однако перечень расходов будущих периодов остается открытым. То есть, организация может отражать в составе расходов будущих периодов и другие затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам. Например, к вышеперечисленным расходам можно добавить, расходы на приобретение лицензий, сертификатов, программных продуктов, баз данных, затраты на отпускные.

Правила списания расходов будущих периодов содержатся в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Так, организация может списывать расходы будущих периодов (в течение срока, к которому они относятся):

  • равномерно;
  • пропорционально объему выпускаемой продукции (работ, услуг).

Выбранный метод списания расходов будущих периодов утверждается в учетной политике организации.

Списание расходов будущих периодов производится на счета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 97 – соответствующая часть расходов будущих периодов отнесена к расходам текущего периода.

Отражение в налоговом учете

Что касается налогового учета, то гл. 25 НК РФ вообще не содержит термина "расходы будущих периодов". В соответствии с НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому специалисты Минфина считают: «растянутые» во времени расходы нельзя списывать сразу, «если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду они относятся» (письмо Минфина от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/62). Если же однозначного вывода о сроках, к которым относятся расходы, из условий договора сделать нельзя, то их признают в момент возникновения.

То есть, в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Так как большинство подобных расходов для целей исчисления налога на прибыль являются косвенными, то, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Однако некоторые расходы признаются иначе, например, это расходы на обязательное и добровольное страхование, на пенсионное обеспечение по договорам сроком более чем на один год (п. 6 ст. 272 НК). Их учитывают пропорционально количеству календарных дней действия договора.

Постепенно нужно распределять и убытки от реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК). Период для списания определяется просто. Это разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим временем эксплуатации.

Не единовременно, а в течение определенного срока в налоговом учете признают еще и такие «длящиеся» расходы, как затраты на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325 НК), на НИОКР (ст. 262 НК). Срок зависит от вида расходов и полученных результатов. Он может быть равен 12 месяцам (п. 2 ст. 261 НК), а может – и пяти годам.

«С учетом принципа равномерности признания доходов и расходов» распределяют затраты по тем договорам, в которых предусмотрено получение дохода в течение более одного отчетного периода, а поэтапная сдача работ не предусмотрена (п. 1 ст. 272 НК). Фирма самостоятельно принимает решение о методике списания затрат по такому договору и закрепляет его в учетной политике.

Многих бухгалтеров волнует вопрос о том, в какой момент организация может принять к вычету входной НДС по расходам будущих периодов. Налоговые органы считают, что фирма имеет право принимать налог к вычету частями в течение срока списания «длящихся» расходов по мере их отнесения на счета текущих затрат. Если в течение определенного срока организация относит затраты «в установленном порядке на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль равными долями… то сумма налога на добавленную стоимость подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат… списанных в текущем отчетном периоде на расходы» (Письма УМНС по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247; от 10.08.2005 N 19-11/56883).

Таким образом, налоговики увязывают возможность права на налоговый вычет по НДС с моментом признания расходов для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако гл. 21 НК РФ не содержит подобных требований для принятия НДС к зачету и тем более не устанавливает каких-либо специальных правил для применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов. И суды встают на сторону налогоплательщика в данном вопросе, например, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 14.12.2004 N А36-137/2-04; Волго-Вятского округа от 17.03.2005 N А28-6561/2004-298/18

По общим правилам организация имеет право единовременно принять к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), если одновременно выполнены следующие условия:

  • товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
  • организация имеет счет-фактуру, оформленный в установленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ);
  • товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
  • в данном налоговом периоде у организации были налогооблагаемые операции.

Однако если организация оплачивает работы (услуги) авансом, то принять к вычету "входной" НДС, уплаченный исполнителю в составе предоплаты, можно будет лишь после того, как эти работы (услуги) будут приняты к учету, что подтверждается соответствующими первичными документами.

При отражении в бухгалтерском учете расходов будущих периодов следует иметь в виду, что различие в периоде признания расходов приводит к образованию разниц в оценке расходов отчетного периода.

Если сумма расходов будущих периодов в текущем периоде в бухгалтерском учете меньше, а в налоговом учете – больше, то возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенный налоговый актив. Если же сумма расходов не принимается для целей налогового учета, то возникают постоянные разницы, которые приводят к возникновению постоянного налогового обязательства.

Пример. ООО "Бизнесторг" в январе 2008 г. приобрело у организации-разработчика лицензионную копию компьютерной бухгалтерской программы (без передачи исключительных прав). В соответствии с договором стоимость этого программного продукта составляет 11 800 руб. (включая НДС - 1800 руб.), срок использования программы установлен руководителем организации 6 месяцев. ООО "Бизнесторг" полностью оплатило поставщику стоимость программы в январе 2008 г. и тогда же начала ее использование.

В январе 2008 г. были сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 97 Кредит 60 – 10 000 руб. (11800 руб. - 1800 руб.) – отражена стоимость приобретенной компьютерной программы;

Дебет 19 Кредит 60 – 1800 руб. – учтена сумма "входного" НДС на основании полученного от поставщика счета-фактуры;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 – 1800 руб. – предъявленный НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51 – 11 800 руб. – произведена оплата за программный продукт.

Ежемесячно с января по июнь 2008 г. бухгалтер ООО "Бизнесторг" равномерно списывает стоимость компьютерной программы и делает такие проводки:

Дебет 44 Кредит 97 – 1666,67 руб. (10 000 руб./6 мес.) – списана часть расходов будущих периодов, относящаяся к отчетному периоду.

Следует отметить, что в налоговом учете стоимость компьютерной программы будет списана единовременно, что потребует отражения отложенного налогового обязательства в соответствии с ПБУ 18.

Дебет 68 Кредит 77 – 2400 руб. – начислено отложенное налоговое обязательство

Дебет 77 Кредит 68 – 400 руб – погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство

Из примера видно, что разница образуется в момент признания расхода в налоговом учете и погашается по мере признания расходов в бухгалтерском учете.