УСН: Определение доходов для налогообложения в связи с получением субсидий из бюджета

Субсидии бывают разные.Подход к их налогообложению – один. Минфин озвучил его достаточно четко. Практическивсе субсидии, получаемые из бюджета коммерческими организациями, попадают под налогообложение. К такому выводу чиновники приходят, ссылаясь  на то, что многие субсидии либо не являются целевыми в смысле ст.251 НК РФ, либо прямо там не поименованы (перечень, установленный ст. 251 НК является закрытым).

Позиция Минфина отражена в целом ряде писем, посвященных данному вопросу. В них отмечается: «…Предоставление субсидий юридическим лицам (кроме государственных (муниципальных) учреждений) на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения указанных затрат может осуществляться как до их возникновения, так и по факту возникновения .... При решении вопроса о порядке учета в целях налогообложения … субсидий, полученных коммерческими организациями в соответствии со ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ)необходимо учитывать следующее…Для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) средства должны быть получены напрямую из бюджета;

2) полученные средства должны носить целевой характер;

3) налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Порядок предоставления средств из бюджета установлен БК РФ. Перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, поименован в ст. 6 БК РФ. Коммерческие организации в данном перечне не поименованы, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются в том числе на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То есть в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом в силу того обстоятельства, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий» (письмо МФ РФ от 14.08.09 № 03-03-05/156).

В одном из последних писем (от 05.08.10 № 03-11-06/2/123 «О порядке налогообложения субсидий) в подтверждении вышеизложенной точки зрения приводятся следующие аргументы: «…Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг регламентировано статьей 78 БК РФ, в соответствии с которой субсидии указанным лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

…Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим… Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем, учитываются в целях налогообложения …в общеустановленном порядке. При этом данные субсидии не подлежат отдельному учету. О расходовании указанных средств коммерческая организация не обязана отчитываться».

Кроме того, чиновники отмечают, что «…денежные средства, полученные из бюджетов разных уровней в виде субсидий…должны учитываться при определении объекта налогообложения в связи с тем, что коммерческие организации не обладают статусом бюджетных учреждений…» (письмо от 10.08.09 № 03-11-06/2/150).

          Заметим, что хотя приведенные письма рассматривают налог на прибыль,данные выводы применимыи к тем, кто работает на УСН, т.к. необлагаемые доходы при УСН также регламентируются ст. 251 НК РФ.

Таким образом,по мнению чиновников, оказывается, что практическивсе субсидии, получаемые из бюджета коммерческими организациями, применяющими УСН,будут попадать под налогообложение, как внереализационные доходы.

Однако из любых правил есть исключения. Например,для   субсидий,полученных от центра занятости на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест (субсидии на самозанятость). Порядок их учета и налогообложения определен законодателем «по-особенному».

Актуальность вопроса налогообложения этих субсидий остро встала перед налогоплательщиками в тот момент, когда активно заработала государственная программа по предоставлению таких субсидий. Некоторое время этот вопрос был совершенно не урегулирован. Налоговики пытались самостоятельно разобраться,как же эти субсидииоблагать налогами и являются ли они доходом.На сегодня внесены уточняющие поправки в НК РФ. Федеральный Закон от 05.04.2010 № 41-ФЗ вступил в силу с 07.04.2010 и распространил свое действие на правоотношения, возникшие с 2009г.

Согласно внесенным изменениям, субсидии на самозанятость «учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения указанных выплат, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с названным пунктом (ст. 346.17 НК РФ), оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

           Если расходы, предусмотренные условиями получения указанных сумм выплат, произведены полностью в течение первого (первых двух) налогового периода, то полученные выплаты и осуществленные за счет этих выплат расходы отражаются в налоговом учете в соответствующих налоговых периодах.

Казалось бы,   проблема была решена. Однако вопросы оставались. Прежде всего, у тех, кто применял УСН с объектом налогообложения – «доходы». Эти налогоплательщики не имеют права уменьшать свои доходы, ни на какие расходы. Таким образом, они в данном случае оказывались в неравных условиях с теми, кто выбрал объект налогообложения «доходы минус расходы». У них возникали дополнительные налоговые обязательства - исчислить и уплатить налог с полученных субсидий.

Минфин представил свое видение вопроса следующим образом: «…нормами п. 1 ст. 346.17 Кодекса должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, так и налогоплательщики, применяющие указанную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.

…Учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения…»(письма от 23.04.10 № 03-11-09/33,от 26.04.10 № 03-11-11/116). Форма и порядок ее заполненияутверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н. Так, в графе 4 раздела I отражаются субсидии в размере фактически произведенных расходов, а в графе 5 этого же раздела — соответствующие суммы осуществленных расходов.

То есть чиновники рекомендуют заполнять указанные графы налогоплательщикам как с объектом «доходы минус расходы», так и с объектом «доходы». При этом налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», при определении суммы дохода, подлежащей налогообложению за соответствующий период, данные суммы выплат не учитывают (письмо от 01.09.10 № 03-11-11/230).

          Рассмотрим пример:

Налогоплательщик, применяющий УСН, получил субсидию на самозанятость в размере 58 800 руб. в октябре 2009г. В ноябре и декабре 2009 г. на расходы, заявленные в бизнес плане и утвержденные при получении субсидии,было направлено 20 000 руб. В мае 2010 г. условия получения субсидии были нарушены.

Субсидия будет отражаться следующим образом:

1.     Для налогоплательщика, применяющего УСН «доходы минус расходы»

- за 2009 г: 20000руб. отражается в составе доходов с одновременным отражением в расходах и в книге учета доходов и расходов и во 2-ом разделедекларации по УСН (стр. 210 и 220). Т.е. в 2009г. полученная сумма фактически налогом не облагается.

- за 2010г. (при нарушении условий получения выплаты): 58800р. отражаетсяв составе доходов и в декларации по УСН и в Книге учета доходов и расходов. Т.е. появляется налогооблагаемый доход.При этом обязанности подать уточненную декларацию за 2009г. не возникает.

           2. Для налогоплательщика, применяющего УСН «доходы»

- за 2009г: 20000руб. отражаетсяв составе доходов с одновременным отражением в расходах в книге учета доходов и расходов. При этом в итоговую сумму дохода (в книге учета доходов и расходов) эта сумма не включается, соответственно не отражается в строках 210 и 220 раздела 2 декларации по УСНО.

- за 2010г. 58800р. учитывается полностью в составе доходов и, соответственно попадает в стр.210 декларации по УСНО.

           Поскольку разъяснения чиновников, высказанные в письмах относительно этого вопроса выгодны налогоплательщикам, вряд ли далее будут возникать судебные споры. Соответственно, говорить об арбитражной практике или о правомерности точки зрения чиновников в настоящий момент не имеет смысла. Скорее всего,налогоплательщики, применяющие УСНО - «доходы» просто последуют предложенным рекомендациям.

Что касается субсидий, предоставленных налогоплательщикам из областного бюджета в рамках оказания поддержки малому и среднему предпринимательству (их бывает, путают с субсидиями на самозанятость) то, по мнению чиновников, они относятся к внереализационным доходам и подлежат включению в налоговую базу (письмо Минфина РФ от 27.01.2010 N 03 11 11/18).

Аналогичные разъяснения даны и в отношении средств, получаемых из федерального бюджета в рамках целевой программы «Развитие малого и среднего предпринимательства» (письмо Минфина РФ от 18.01.2010 N 03 11 11/04).

В общем ряду, отдельно можно выделить субсидии, полученные из местных бюджетов на капитальный ремонт многоквартирных домов в рамках реализации Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ. Эти поступления не учитываются при исчислении налога по УСН на основании того, что данные расходы прямо поименованы в ст. 251 НК РФ (письмо от 12.11.09 N 03-11-06/2/241).

Таким образом, подводя итоги можно сказать, что большинство субсидий, выделяемых коммерческим организациям, являются налогооблагаемыми. Исключение составляют целевые средства, прямо поименованные в ст.251 НК РФ, а также субсидии, по которым законодатель прямо прописывает свой «особый» порядок учета и налогообложения.