УСН: учет стоимости основных средств, оплачиваемых в рассрочку.

Из положений абзаца 9 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ следует: «…В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.» Казалось бы, все просто, бухгалтер сформировал первоначальную стоимость основного средства в соответствии с ПБУ 6/01, а также стоимость основного средства оплачена поставщику и можно списывать данную стоимость в расходы упрощенца на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

А если в соответствии с условиями договора основное средство оплачивается частями в течение года или двух, то каким образом списывать стоимость основного средства? Этот вопрос довольно часто встает перед каждым бухгалтером организации на упрощенной системе налогообложения.

Для того, чтобы разобраться с данным вопросом нужно конкретизировать те условия, при которых, упрощенец принимает основные средства к учету, а также учитывает в составе расходов при применении УСН. Данные условия перечислены в пункте 2 статьи 346.18, подпункте 4 пункта 2 статьи 346.17 и пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Перечислим условия для того, чтобы учесть при расчете единого налога расходы на приобретение (сооружение, изготовление) амортизируемого имущества, а также на достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств:
1) организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами;
2) расходы оплачены (полностью или частично);
3) объект должен использоваться в деятельности, направленной на получение дохода;
4) работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств должны быть завершены;
5) основное средство должно быть введено в эксплуатацию;
6) организация подала документы на регистрацию прав собственности (по объектам недвижимости, права на которые подлежат госрегистрации).

 

Следует обратить внимание еще на одно обстоятельство, порядок формирования первоначальной стоимости и списания расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) основных средств и нематериальных активов зависит от того, когда организация приобрела (создала) эти активы. Основные средства могут быть приобретены в периоде применения упрощенной системы налогообложения, а также до перехода на УСН.

Давайте поочередно разберем ситуации когда основные средства оплачены частично, но приобретены как в период применения упрощенки, так и до перехода на данную систему налогообложения.

Ситуация первая. Основное средство приобретено в период применения упрощенной системы налогообложения.

Вначале бухгалтеру понадобится сформировать первоначальную стоимость основного средства. Полный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, утвержден пунктом 8 ПБУ 6/01. Прежде всего, это суммы, уплачиваемые поставщику, суммы, уплачиваемые за доставку объекта, НДС уплаченный поставщику и т.д.

На основании абзаца 8 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ стоимость основных средств и нематериальных активов относят на расходы равными долями в течение года. Равные доли стоимости имущества следует отражать в расходах в последний день каждого отчетного периода в течение календарного года.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ: «…расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346_16 настоящего Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности».

 

Для того, чтобы правильно учесть сумму расхода, учитываемого при применении упрощенной системы налогообложения в конкретном периоде воспользуемся рекомендациями, изложенными  пунктах 3.13–3.17 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 154н, и подтвержденными письмами Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-11-06/2/01 и ФНС России от 21 мая 2010 г. № ШС-37-3/2202.

А именно возьмем за основу следующую формулу:

Расходы на приобретение на конец отчетного (налогового) периода = (Частичная оплата основного средства) : (Доля расходов на приобретение основного средства)

Пример 1:

ООО «Ромашка» применяет упрощенку с начала года и платит налог с разницы между доходами и расходами. 16 января 2011 года организация приобрела торговое оборудование и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта по данным бухучета составила 115000 рублей. В соответствии с договором купли-продажи организация должна перечислить оплату поставщику оборудования в два этапа:
– 16 апреля 2011 года – 75000 рублей;

– 16 июля 2011 года – 40000 рублей.

При расчете единого налога бухгалтер учет расходы на приобретение торгового оборудования в следующем порядке:

31 марта 2011 года – 0 рублей,

30 июня 2011 года – 25000 рублей (75000 : 3),

30 сентября 2011 года – 45000 рублей (75000 : 3 + 40000 : 2),

31 декабря 2011 года – 45000 рублей (75000 : 3 + 40000 : 2).

Ситуация вторая. Основное средство приобретено до перехода на упрощенную систему налогообложения.

При переходе на упрощенку с другого режима налогообложения основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные самой организацией) до такого перехода, принимают к учету по остаточной стоимости (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Причем если организация перешла на упрощенную систему налогообложения с общей системы налогообложения, то остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется по данным налогового учета (письмо Минфина России от 13 сентября 2006 г. № 03-11-04/2/192). Если же организация перешла на упрощенную систему налогообложения с ЕНВД, то остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета (абзац 4 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ).

На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ в зависимости от срока использования основного средства остаточную стоимость включают в расходы при расчете единого налога в течение одного, трех или десяти лет.

Так же как и в первой ситуации, если расходы на приобретение (сооружение, изготовление) амортизируемого имущества, а также расходы на достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение) основных средств оплачены частично, то при расчете единого налога их можно учитывать в размере фактически уплаченных сумм. В налоговую базу такие суммы следует включать в последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, можно выделить четыре правила учета основных средств расходах при применении упрощенной системы налогообложения, приобретенных до перехода УСН, но оплаченных в период применения данного режима:

1) учитывать нужно остаточную стоимость, которая равна разнице между первоначальной стоимостью и начисленной до перехода на УСН амортизацией;

2) учитывать следует, начиная с того отчетного периода, в котором объект был оплачен (полностью или частично);

3) принимать расходы нужно в течение одного, трех или десяти лет применения упрощенки;

4) учитывать следует равными долями в последний день каждого отчетного периода в течение налогового периода.

Пример 2:

До 1 января 2011 года ООО «Ромашка» применяло общий режим налогообложения. С 1 января применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 20 ноября 2010 года организация приобрела торговое оборудование и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета составила 72000 рублей.

Условием приобретения оборудования была рассрочка платежа, установленная в договоре. Первый платеж должен быть осуществлен 20 января 2011 года в размере 30000 рублей, второй платеж – 20 апреля в размере 42000 рублей.

Для начисления амортизации использовался линейный способ (в бухгалтерском и налоговом учете). Установленный срок полезного использования объекта – 6 лет. Ежемесячная сумма амортизации составила 1000 рублей. Амортизация начислялась начиная с декабря 2010 года.

Таким образом, остаточная стоимость объекта, которая принимается для расчета единого налога, составила 71000 рублей.

Так как срок полезного использования объекта составляет 6 лет, его стоимость будет включаться в расходы в течение 3 лет применения упрощенки:
– в течение первого года применения упрощенки – 50 процентов стоимости;
– в течение второго года применения упрощенки – 30 процентов стоимости;
– в течение третьего года применения упрощенки – 20 процентов стоимости.

При расчете единого налога при упрощенке за 2011–2013 годы бухгалтер уменьшил доходы на данные расходы в следующем порядке:

31 марта 2011 года – 7500 рублей (30000 : 4),

30 июня 2011 года – 9333 рублей (30000 : 4 + 5500 : 3),

30 сентября 2011 года – 9333 рублей (30000 : 4 + 5500 : 3),

31 декабря 2011 года – 9334 рублей (30000 : 4 + 5500 : 3).

Итого за 2011 год: 35500 рублей (50 процентов от 71000 рублей)

31 марта 2012 года – 5325 рублей (21300 : 4),

30 июня 2012 года – 5325 рублей (21300 : 4),

30 сентября 2012 года – 5325 рублей (21300 : 4),

31 декабря 2012 года – 5325 рублей (21300 : 4).

Итого за 2012 год: 21300 рублей (30 процентов от 71000 рублей)

31 марта 2013 года – 3550 рублей (14200 : 4),

30 июня 2013 года – 3550 рублей (14200 : 4),

30 сентября 2013 года – 3550 рублей (14200 : 4),

31 декабря 2013 года – 3550 рублей (14200 : 4).

Итого за 2013 год: 14200 рублей (20 процентов от 71000 рублей)

В заключение нужно сказать еще об одной особенности списания стоимости приобретенного основного средства при применении упрощенной системы налогообложения. Если компания покупает основное средство в IV квартале, то в таком случае расходы можно учесть единовременно в конце декабря. Распределять затраты на следующий календарный год не нужно.

 

А также каждый бухгалтер должен помнить об одном подводном камне учета основных средств при упрощенке. Дело в том, что нужно будет пересчитать единый налог, если организация реализует (передает) основное средство (нематериальный актив) со сроком полезного использования 15 лет или менее раньше трех лет с момента учета расходов на его приобретение (сооружение, изготовление, модернизацию, реконструкцию и т. д.) в составе налоговой базы (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В отношении амортизируемого имущества, срок полезного использования которого превышает 15 лет, единый налог нужно пересчитать, если такие объекты были реализованы (переданы) раньше 10 лет с момента их приобретения (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).