Возмещение НДС (с 01.01.2007) для экспортеров и фирм, торгующих только в России (ст. 176 НК РФ)

Возмещение НДС по операциям на внутреннем рынке и экспортным операциям является важным вопросом для большинства налогоплательщиков. Прежде всего, это обусловлено тем, что на практике налогоплательщики при возмещении налога сталкиваются с определенными трудностями, в том числе, связанными с порядком возмещения налога в отдельных ситуациях, с представлением подтверждающих документов и пр. Важным обстоятельством является то, что в настоящее время Налоговый кодекса РФ устанавливает единый порядок возмещения НДС как в отношении операций на внутреннем рынке, так и в отношении экспортных операций. Данный порядок регламентирован положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ. Однако, следует учесть, что порядок возмещения налога в отношении операций на внутреннем рынке и при экспорте, все-таки имеет некоторые особенности, которые и будут рассмотрены в настоящей статьей.

Возмещение НДС, уплаченного на внутреннем рынке

Следует учесть, что положения ст. 176 Налогового кодекса РФ применяются только в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 3 п. 1 ст.146 Налогового кодекса РФ. Полученная разница, как указано выше, подлежит возмещению в соответствии с положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Многих налогоплательщиков волнует вопрос о возможности применения вычета по налогу в ситуации, когда в периоде применения вычета налог к уплате в бюджет не исчислен. Поэтому, следует учесть, что нормами главы 21 Налогового кодекса РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. В связи с этим, декларация с суммой налога к возмещению подается и при отсутствии в отдельном периоде налога к уплате. Данное мнение выражено, в частности и в Постановлении ВАС РФ № 14996/05 от 03.05.2006 г.

Право на возмещение положительной разницы по налогу может быть реализовано в пределах трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ). Данное право считается утраченным, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Понятие «соответствующий налоговый период» в Налоговом кодексе РФ не раскрывается. Однозначная судебная практика по данному вопросу также не сформирована. Поэтому, содержание данного понятия может быть истолковано и как период совершения операции и как период, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет. При этом, при возникновении спора с инспекцией о порядке исчисления срока для возврата налога следует учесть, что к отношениям, связанным с возмещением НДС не применяются положения ст. 78 Налогового кодекса РФ. Это подтверждается, в частности, и правоприменительной практикой. Суды указывают на то, что в ст. 78 Налогового кодекса РФ установлены сроки для возврата переплаты налога из бюджета. В то время как суммы НДС, подлежащие возмещению, уплачиваются продавцу товара, а не в бюджет, поэтому переплата налога применительно к положениям главы 21 Налогового кодекса РФ не возникает, и отношения по возврату НДС регулируются нормой п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Возмещение налога производится в форме зачета либо возврата. При этом, право на возмещение возникает после принятия инспекцией решения о возмещении НДС. Это обстоятельство следует, в частности и из положений раздела 4 Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденных Приказом ФНС № ММ-3-10/138@ от 16 марта 2007 года. Согласно данному разделу уменьшение заявленной к возмещению суммы налога в карточке «Расчеты с бюджетом» производится только после вынесения решения по результатам налоговой проверки. Возможность возместить налог после принятия инспекцией соответствующего решения, по нашему мнению, не влечет какие-либо риски. В настоящее время налоговый период по НДС составляет три месяца, то есть он равен периоду проведения камеральной проверки. Поэтому, если в следующем периоде будет представлена декларация с суммой налога к уплате, то данный налог, возможно и не придется платить в бюджет. При наличии решения о возмещении, сумма налога может быть зачтена в счет уплаты очередного платежа.

Для реализации права на возмещение налога в инспекцию представляется налоговая декларация. Требование о представлении налогоплательщиком каких-либо иных документов одновременно с налоговой декларацией Налоговый кодекс РФ не содержит. Между тем, в ситуации, когда налогоплательщику причитается возврат налога из бюджета инспекция в ходе проведения налоговой проверки декларации все-таки вправе истребовать дополнительные документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса РФ правомерность применения налоговых вычетов. Такими документами являются, в частности, счета-фактуры, первичные документы. Данное право налогового органа вытекает из положений п. 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ. На возможность истребования дополнительных документов в ходе проведения проверки декларации, на основании которой налогоплательщику причитается возврат налога, указывает и Минфин РФ в Письме № 03-02-07/2-209 от 27.12.2007 года. Перед Минфином РФ был поставлен вопрос о применения п. 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС, в которых налогоплательщиком не заявлено право на возмещение налога. Отвечая на данный вопрос, Минфин РФ указал на возможность истребования дополнительных документов только при проведении проверки налоговой декларации в соответствии с п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, то есть если в декларации указана сумма НДС к возврату.

Кроме того, одновременно с налоговой декларацией налогоплательщику целесообразно представить и заявление о возмещении НДС путем возврата, где, в частности, будут указаны банковские реквизиты для перечисления денежных средств, либо заявление о возмещении путем зачета налога в счет уплаты предстоящих налоговых платежей. Эти требования могут быть сформулированы и в одном документе. Данное заявление оформляется в соответствии с требованиями ст. 176 Налогового кодекса РФ.

В отношении представленной декларации инспекция проводит камеральную налоговую проверку по правилам, установленным ст. 88 Налогового кодекса РФ. В соответствии с требованиями данной статьи на проведение камеральной проверки, как указано выше, отводится три месяца. Срок проведения такой проверки начинает исчисляться с даты предоставления налоговой декларации. В ходе проведения камеральной проверки инспекция проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. Какие действия инспекция предпримет по окончании камеральной проверки, зависит от того, будут ли ею выявлены какие-либо нарушения законодательства о налогах и сборах.

Поэтому, в случае, если по окончании камеральной проверки, не будут выявлены нарушения, то в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога. Нередко на практике инспекция нарушает установленные сроки для принятия решения. Это может быть вызвано различными административными проволочками. В случае такого нарушения возникает право обратиться в арбитражный суд с иском о признании бездействия налоговой инспекции незаконным. В случае нарушения инспекцией срока для принятия решения о возмещении и при наличии в декларации за очередной период суммы налога к уплате в бюджет, такой налог, по нашему мнению, должен быть перечислен в бюджет. Это объясняется тем, что отсутствие решения о возмещении налога само по себе не означает то, что налог будет возмещен и инспекция произведет зачет данной суммы в счет уплаты очередного платежа. Уплатить налог в данной ситуации необходимо еще и для того, чтобы исключить возможность начисления пени и штрафа.

В случае же, если нарушения законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной проверки будут выявлены, инспекция составляет акт налоговой проверки. Затем в течение 15 дней с момента получения акта налогоплательщик вправе представить мотивированные письменные возражения по акту. В дальнейшем, в течении 10 дней по результатам рассмотрения акта проверки инспекция выносит одно из двух решений: решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению. Информация о принятых решениях должна быть доведена до сведения налогоплательщика.

В какой форме будет производиться возмещение налога – путем зачета или возврата зависит, в частности, от наличия или отсутствия у налогоплательщика задолженности по налогам, пени и штрафам. В случае, если такая задолженность имеется, инспекция самостоятельно производит зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения задолженности. Если такой задолженности нет, то сумма налога, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления суммы, подлежащие возврату, могут быть также направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. О зачете (возврате) суммы налога инспекция принимает отдельное решение. Данное решение принимается одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение на возврат налога инспекция направляет в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия решения о возврате. Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налога. В этот же срок инспекция уведомляется о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств.

При нарушении сроков возврата налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Возмещение НДС по экспортным операциям

Как и в ситуации с возмещением НДС на внутреннем рынке, порядок, установленный ст. 176 Налогового кодекса РФ, действует в случае, если сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС к уплате. Собственно процедура возмещения налога, последовательность действий инспекции, установленные сроки принятия решения, возврата налога и пр. подробно описана выше. Для подтверждения права на возмещение НДС по экспортным операциям камеральной проверке подвергается налоговая декларация и документы, установленные ст. 165 Налогового кодекса РФ. Перечень данных документов является исчерпывающим. Они представляются для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 календарных дней с даты проведения операции. Особенностью камеральной проверки в рассматриваемом случае является то, что трехмесячный срок на ее проведение начинает исчисляться с даты представления налоговой декларации и документов, установленных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Данные документы должны представляются одновременно с налоговой декларацией. Следует учесть, что при проведении проверки налоговой декларации, где заявлено право на возмещение НДС по экспортным операциям, инспекция также может запросить также и документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ, то есть счета-фактуры, первичные документы. Это обусловлено тем, что заявляя право на возмещение налога, налогоплательщик должен доказать не только обоснованность применение ставки 0%, то есть собственно экспорт товаров (работ, услуг), но и обоснованность и размер налоговых вычетов, соблюдение процедуры применения вычета.

В этой связи необходимо учесть, что на момент представления налоговой декларации налогоплательщик все-таки не обязан прикладывать к ней документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ правомерность применения налоговых вычетов. Данные документы представляются только при наличии требования со стороны инспекции. Поэтому отказ в возмещении НДС по мотиву непредставления одновременно с декларацией данных документов будет являться неправомерным. Налоговый орган в свою очередь не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 Налогового кодекса РФ. На это обстоятельство указал ВАС РФ в недавно вышедшем Постановлении Пленума № 65 от 18.12.2007 года. Кроме того, ВАС РФ отметил также и то, что незначительные дефекты формы и содержания, содержащиеся в представленных на проверку документах, не могут расцениваться как непредставление документов и стать основанием для принятия решения об отказе в возмещении НДС. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.

Что касается установленного п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ трехлетнего срока для применения вычета, то в рассматриваемой ситуации, данный срок следует исчислять не с момента отправки товаров на экспорт, а, начиная с того налогового периода, в котором наступил 181-й день с даты отправки этих товаров. Данный вывод подтверждается, в частности, Постановлением ФАС Московского округа от 11, 12 сентября 2007 г. по делу № КА-А40/9299-07.