Вычет НДС по многооборотной таре

Понятие многооборотных средств упаковки встречается в Правилах применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденных Постановлением Госснаба СССР № 1 от 21.01.1991 года. Под многооборотными средствами упаковки понимаются используемые многократно средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара - оборудование, многооборотная тара, вспомогательные упаковочные средства и паковочная ткань, а также универсальные контейнеры, принадлежащие отправителям и получателям нетранспортных министерств и ведомств и не участвующие в равночисленном обмене с предприятиями транспортных министерств

Таким образом, многооборотная тара – это тара, применяемая в нескольких производственных циклах. К многооборотной таре, используемой на производстве, относится, в частности:

  • деревянная тара (ящики, бочки);
  • картонная тара (коробки из гофрированного и плоского склеенного картона);
  • металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны);
  • стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли); тара из тканей и нетканых материалов (мешки, полотна).

Многооборотная тара приобретается производственным предприятием для упаковки готовой продукции на складе. За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него тары. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами. Если покупатель возвращает многооборотную тару в исправном состоянии, поставщик возмещает ее стоимость по залоговым ценам.

У налогоплательщиков не редко возникает вопрос о возможности принятия к вычету «входного» НДС при реализации товара в многооборотной таре. При ответе на данный вопрос необходимо учитывать положения главы 21 Налогового кодекса РФ и условия гражданского договора с поставщиком.

Вычет налога при реализации товара в многооборотной таре принимается при соблюдении общих требований, установленных главой 21 Налогового кодекса РФ. Правовые основания для применения налоговых вычетов указаны в статьях 171, 172 Налогового кодекса РФ. Налоговые вычеты применяются при соблюдении налогоплательщиком следующих условий:

  • Сумма налога должна быть предъявлена налогоплательщику;
  • Товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;
  • Товары (работы услуги) должны использоваться в операциях облагаемых НДС;
  • Имеется правильно оформленный счет-фактура.

Счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (часть 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ). Выставление счета-фактуры связано с фактом реализации товаров (работ, услуг). Реализация в свою очередь имеет место тогда, когда передается на возмездной основе право собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, реализацией имеет место при передаче права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (статья 39 Налогового кодекса РФ).

Объектом налогообложения НДС в свою очередь также является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. (подпункт 1 части 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, налоговый учет многооборотной тары зависит и от того, каким образом определена ее судьба в гражданском договоре. По общему правилу, исходя из определения понятия многооборотной тары, такая тара подлежит обязательному возврату поставщику, то есть является возвратной. Исключение составляют случаи, когда условие о том, что тара не подлежит возврату прямо установлено договором. Это также следует из положений Гражданского кодекса РФ. Так, в соответствии со статьей 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Вычет НДС при условии, что тара является возвратной.

В договоре купли-продажи товара может быть предусмотрено условие о том, что покупатель возвращает продавцу тару. Как указано выше, после возврата тары покупателю возвращается и залоговая цена. В такой ситуации, право на налоговый вычет у покупателя не возникает, поскольку действия сторон договора не удовлетворяют требованиям статьи 39, статей 171, 172 Налогового кодекса РФ – реализация тары не происходит, следовательно, объект налогообложения НДС не возникает. Если товар поставляется покупателю в многооборотной таре на условиях возвратности тары, залоговая цена тары оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

Отсутствие права на налоговый вычет НДС обусловлено также и тем, что залоговая цена тары при ее передаче покупателю в налоговую базу по НДС не включается. Это прямо следует из положений пункта 7 статьи 154 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями данной статьи при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

В настоящее время судебная практика по вопросу применения вычетов по НДС в отношении возвратной многооборотной тары не сформирована.

Фискальные органы в своих письмах по рассматриваемому вопросу выражают позицию, аналогичную изложенной выше. Так, Управление ФНС РФ по г. Москве в Письме от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454 указывает на то, что, если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается.

Вычет НДС при условии, что тара не является возвратной.

Сторонами гражданского договора поставки может быть достигнута договоренность о том, что тара наряду с товаром подлежит реализации покупателю. Поэтому, для исключения конфликта с налоговой службой в гражданском договоре в качестве отдельного условия нужно предусмотреть, что право собственности передается не только на товар, но и на тару в которую он упакован. В договоре также желательно отдельно определить стоимость товара и тары, а также отдельно рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате покупателем.

Такая предусмотрительность необходима в связи с тем, что в судебной практике встречались случаи, когда налоговая служба заявляла о невозможности применения налогового вычета по отдельным видам тары – бочки-кеги, поскольку эта тара по своей сути является возвратной. В ходе рассмотрения дела налогоплательщику пришлось доказывать, что технологический процесс его производства предусматривает использование данной тары, а именно розлив пива в бочки-кеги. В связи с этим поставка пива в бочках-кегах является именно реализацией продукции, а не операцией по передаче бочек-кег в залог. Свои доводы налогоплательщик подтверждал договором на поставку пива в кегах. По результатам рассмотрения суд принял сторону налогоплательщика и пришел к выводу о правомерности заявленных налоговых вычетов сумм налога, уплаченных при приобретении бочек-кег поставщику (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 июня 2008 г. по делу № А82-4718/2007-27).

При условии возвратности тары сумма НДС, ранее уплаченная производителю тары, может приниматься к вычету в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса РФ. Право на применение налогового вычета в рассматриваемой ситуации возникает, поскольку имеет место объект налогообложения НДС, установленный подпунктом 1 пункта 1 статьей 146 Налогового кодекса РФ, то есть реализация товара. При этом, следует учесть, что право на вычет реализуется только при наличии совокупности оснований для его применения. Как указано выше, НДС принимается к вычету, если:

  • Сумма налога должна быть предъявлена налогоплательщику;
  • Товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;
  • Товары (работы услуги) должны использоваться в операциях облагаемых НДС;
  • Имеется правильно оформленный счет-фактура.

Налогообложение операции по реализации тары будет производиться НДС по ставке 18%. Сумма налога в отношении тары должна быть выделена в счете-фактуре отдельной строкой.

Право на применение налогового вычета по НДС у покупателя возникает также в ситуации, если тара не будет возвращена продавцу в установленный договором срок. Дело в том, что договором может быть предусмотрено, что невозвращенная в установленный срок тара считается реализованной покупателю по залоговой цене. В таком случае право собственности на тару перейдет к покупателю, и у поставщика также будет иметь место операция по реализации товара на основании положений статьи 39 Налогового кодекса РФ. Такая ситуация также приведет к возникновению объекта налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Что касается применения налоговой ставки, то в рассматриваемой ситуации, по общему правилу реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг осуществляются по ценам, включающим в себя НДС. Поэтому, если по договору тара приобретается по залоговой стоимости, НДС исчисляется по расчетной налоговой ставке 18/118 (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ). Также налог может быть предъявлен дополнительно к цене реализуемой тары по ставке 18%. В такой ситуации на стоимость тары с учетом НДС поставщиком должна быть выставлена счет-фактура.

Фискальные органы в свою очередь придерживаются того мнения, что вычет НДС по многооборотной таре, не подлежащей возврату, возможен. Позиция Минфина РФ выражена, в частности в Письме от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36. Минфин РФ указывает на то, что в рассматриваемой ситуации многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Следовательно, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае невозврата тары покупателями осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

Порядок включения в налоговую базу стоимости тары, не возвращенной покупателем.

В случае если многооборотная тара не возвращена, то суммы уплаченного покупателем залога включаются у поставщика в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При исчислении налоговой базы в рассматриваемой ситуации важно определить момент включения в налоговую базу суммы залога. Момент определения налоговой базы установлен в статье 167 Налогового кодекса РФ. Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В Налоговом кодексе РФ не содержаться разъяснения по вопросу о том, какую дату следует считать датой отгрузки. Разъяснение по этому вопросу дает ФНС РФ в Письме от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@ .

ФНС РФ указывает на то, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Вместе с тем в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, в соответствии с пунктом 3 статьи 167 Кодекса такая передача права собственности в целях применения главы 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.