Беспроцентный займ от иностранного лица

Российская компания получила беспроцентный займ в рублях от иностранного лица (физического или юридического), не являющегося взаимозависимым по отношению к заемщику. Есть ли риск начисления процентных доходов в связи с выдачей займа лицом, являющимся резидентом стран, «предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)»? Вместе с тем согласно разъяснениям представителей Минфина России, изложенным в Письмах от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137, исключение составляют сделки по заключению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами. При этом в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ, налоговый орган может отнести данную операцию к сделкам между взаимозависимыми лицами и как следствие обязать организацию исчислить налог (налоговый агент) с доходов заимодавца. Безопаснее исчислить налог с рыночной стоимости процентов. Таким образом, если сделку приравняют к взаимозависимым, то налоговый орган всё же рассчитает процентные доходы и с беспроцентного займа?

Ответ:
В данном случае риски возникают, если бы российская организация выступала бы займодавцем. Из вопроса следует что российская организация заемщик. Отражение процентов – это расход организации. А обязанности начислять процентов (отражать в расходах) по беспроцентным займам российским законодательством не предусмотрена.

Так, организация может получить беспроцентный заем. Это условие должно быть прямо указано в договоре. В этом случае налогооблагаемого дохода у заемщика не возникает, даже если заемщик и заимодавец являются взаимозависимыми лицами. Поэтому претензий со стороны проверяющих к заемщику быть не должно.

При этом, неуплаченная сумма процентов доходом заемщика не признается. Сумму полученного беспроцентного займа при расчете налога на прибыль тоже не учитывают (ст. 41 и пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому при пользовании беспроцентным займом увеличивать налоговую базу на сумму неуплаченных процентов не требуется.

Правомерность такого подхода подтверждается контролирующими ведомствами (письма Минфина России от 11 мая 2012 г. № 03-03-06/1/239, от 18 апреля 2012 г. № 03-03-10/38, от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/224) и арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04, ФАС Поволжского округа от 25 ноября 2009 г. № А55-6151/2009, Северо-Кавказского округа от 28 марта 2008 г. № Ф08-870/08-529А).

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

При этом согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Таким образом, денежные средства, переданные по договору займа и впоследствии возращенные займодавцу, не учитываются в налоговом учете ни у заемщика, ни у займодавца.

На основании изложенного, считаем, что в случае предоставления беспроцентных займов операции по таким сделкам в налоговом учете у Займодавца и Заемщика не отражаются. В отношении возможности возникновения у Заемщика дохода в виде материальной выгоды при получении беспроцентного займа хотелось бы отметить следующее.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду юридического лица как доход в виде «экономической выгоды» заемщика от экономии на процентах по беспроцентному займу. Кроме того, не предусмотрен порядок определения такой экономической выгоды (налоговой базы), то есть, не определен существенный элемент налогообложения – налоговая база. Поэтому, в данном случае, считаем, что дохода в виде материальной выгоды в целях налогового учета у заемщика не возникает. В отношении беспроцентных займов данное мнение подтверждается Письмом Минфина РФ от 09.02.15 № 03-03-06/1/5149:

«В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Порядок определения выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа в главе 25 НК РФ не установлен. Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций». Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина РФ от 11.05.12 № 03-03-06/1/239, от 02.04.10 № 03-03-06/1/224 , от 14.07.09 № 03-03-06/1/465 , от 20.05.09 № 03-03-06/1/334 , от 17.03.09 № 03-03-06/1/153 , УФНС России по г. Москве от 22.12.10 № 16-15/134823@ , от 03.11.10 № 16-15/115768@ , от 21.12.11 № 16-15/123400@, от 27.09.11 № 16-15/093520@.

Дополнительным аргументом в пользу высказанного мнения является позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в Постановлении от 03.08.04 № 3009/04 о том, что средства (в частности, денежные средства), полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата такой же суммы, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль организации.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков – Постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09 по делу № А40-62908/08-4-30, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.07 по делу № А56-4688/2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.08 № Ф08-870/08-529А по делу № А53-6008/2007-С5-14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.07 № Ф08-2463/2007-1026А по делу № А32-16709/2005-12/509.

Обращаем Ваше внимание, что последнее Постановление датировано 2009 годом, что, по нашему мнению, может свидетельствовать о том, что споры налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу с указанного года не возникают.

Таким образом, согласно официальной позиции Минфина России при получении беспроцентного займа у налогоплательщика не возникает внереализационного дохода. Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, подтверждающие данный подход (см. Письмо Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2773, от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/82108, от 24.03.2017 N 03-03-06/2/17311, от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149). При этом в случае, возникновения претензий со стороны налоговых органов, по нашему мнению, Заемщик с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.

Соответственно, беспроцентные займы могут выдаваться сторонним организациям и взаимозависимым лицам. В первом случае налоговые риски возможны у заимодавца в части непризнания расходов по уплате процентов согласно кредитному договору, средства которого направлены на выдачу беспроцентного займа. Во втором в связи с возникновением внереализационного дохода у заимодавца. В отношении операций по договорам беспроцентного займа налоговые органы руководствуются разъяснениями, приведенными в письмах Минфина России от 25.05.15 г. № 03-01-18/29936, от 2.10.13 г. № 03-01-18/40821, от 13.08.13 г. № 03-01-18/32745. К таким сделкам финансовое ведомство применяет положения п. 1 ст. 105.3 НК РФ, в котором установлено что доходы заимодавца определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены им в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, т. е. в сопоставимой сделке.

Проанализируем обоснованность претензий налоговых органов, для чего обратимся к соответствующим положениям главы 25 НК РФ. Доходами в целях исчисления налога на прибыль признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Перечень необлагаемых внереализационных доходов приведен в п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Соответственно при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Возникает ли доход у заемщика – юридического лица? Как следует из приведенных правовых норм, нет. Специалисты Минфина России также признают (письмо от 9.02.15 г. № 03-03-06/1/5149), что порядок определения выгоды в целях исчисления налога на прибыль не установлен, следовательно, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает базу по налогу на прибыль организаций. Солидарны с данной позицией и налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 22.11.11 г. № 16-15/112957@, от 27.09.11 г. № 16-15/093520@).

Таким образом, сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ не признаются контролируемыми (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Если сделка заключена (изменена допсоглашением) до 01.01.2017, но доходы (расходы) по ней учитываются после этой даты, она также не признается контролируемой (Письмо Минфина России от 05.02.2018 N 03-12-11/1/6568). Если в сделке по предоставлению беспроцентного займа стороной является взаимозависимое иностранное лицо, сделка всегда признается контролируемой независимо от суммы. Если в сделке по предоставлению беспроцентного займа стороной выступает резидент офшорной зоны, сделка будет контролируемой при превышении суммового критерия в 60 млн руб. (ст. 105.14 НК РФ). Доходом для расчета суммового критерия выступает не сама сумма займа, а сумма процентов, рассчитанных по рыночной ставке, т.к. при беспроцентном займе фактическая сумма процентов равна нулю. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Даже при том условии, что сделка будет признана контролируемой у российской организации не возникает обязанности отражать проценты по рыночной стоимости процентов. Так как для организации в данном случае не возникает дохода, также, как и не возникает дохода от материальной выгоды от экономии на процентах.

Также хотелось напомнить, что пп. 5 ст. 24 НК РФ установлена ответственность налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в соответствии с законодательством РФ. Согласно нормам ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть учтены обстоятельства как смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, перечисленные в ст. 112 НК РФ, так и исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, указанные в ст. 111 НК РФ. Так, согласно пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ к налоговому агенту не будут применены финансовые санкции за совершение налогового правонарушения в том случае, если налоговый агент в своей деятельности руководствовался письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данными финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Кроме того, в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

На недопустимость уплаты налоговыми агентами за счет собственных средств налога с доходов иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика указано представителями Минфина России в Письмах от 30.09.2011 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05.

На основании этого можно сделать вывод, что в соответствии с правоприменительной практикой риски отсутствуют при заключении беспроцентного займа с нерезидентом, зарегистрированным в офшорной зоне. В данном случае, при заключении процентного займа, российская организация несла бы расходы. Риск мог возникнуть при получении дохода. В соответствии с налоговым законодательством, материальная выгода от экономии на процентах не учитывается в доходах. При этом, недопустимо уплата налоговыми агентами за счет собственных средств налога с доходов иностранной организации от источников в РФ. Следовательно, риски отсутствуют.

Источник:fd.ru