Учет долгосрочных займов

Чтобы процедура заимствования денежных средств прошла успешно и не вызвала в будущем дополнительных проблем и вопросов, недостаточно только грамотно составить договор, необходимо еще и правильно отразить эту процедуру в бухгалтерских документах. Поэтому сегодня поговорим об учете долгосрочных займов. 
 
Ни для кого не секрет, что создание и развитие бизнеса - занятие весьма затратное. Если даже в условиях экономической стабильности в стране и в мире никто не застрахован от всевозможных форс-мажорных ситуаций, когда для поддержания своего полноценного функционирования организациям приходится прибегать к привлечению денежных средств извне, то что уж говорить о современных  реалиях, о том непрестанно волнующемся и бездонном море финансового кризиса, в котором вынуждены выживать российские компании? В подобной обстановке никого не удивляет тот факт, что  все большее распространение среди юридических лиц приобретает такой способ увеличения (хотя бы и временного!) своей материальной базы, как получение денег по договорам займа. 
 
Отношения, связывающие заемщиков и займодавцев, регулируются 42 главой Гражданского кодекса Российской Федерации, при этом в статье 807 дано определение займа. Так, из указанной статьи следует, что по договором займа понимается договор, по которому одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Дальнейший анализ статей ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что займы могут выдаваться по проценты или же могут быть беспроцентными, что, кстати, выгодно отличает их от кредитов.
 
Для того, чтобы  процедура заимствования денежных средств прошла успешно и не вызвала в будущем дополнительных проблем и вопросов, недостаточно только грамотно составить договор, необходимо еще и правильно отразить эту процедуру в бухгалтерских документах.
 В настоящее время основным документом, определяющим правила отражения в бухгалтерском учете организации займов, является ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" . Действовавшим ранее ПБУ 15/01  все займы подразделялись на краткосрочные (выданные на срок до 12 месяцев) и долгосрочные (на срок свыше 12 месяцев). ПБУ 15/2008  такого разделения прямо не предусматривает, однако План счетов, действующий в настоящее время, по-прежнему содержит два разных счета - 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам"; кроме того, из некоторых других ПБУ также косвенно следует, что такое разделение все же должно быть (например, в пункте 12  ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" содержится указание на то, необходимость разграничения обязательств на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока их погашения).
Отражение долгосрочных займов заемщиком.
 
Основная сумма займа.
 
Исходя из того, что, согласно ГК РФ, "договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей", бухгалтерскую проводку поступивших денежных средств необходимо совершить в момент фактического поступления суммы займа, даже если сам договор был заключен раньше.  Таким образом, факт заключения договора сам по себе не является достаточным основанием для осуществления бухгалтерской проводки. Ответственным за бухучет лицам следует дождаться реального поступления денег и только тогда уже их учитывать. 
Бывают и обратные ситуации, когда деньги уже пришли, а договор займа еще не заключен. В этом случае тоже нужно повременить и дождаться подписания договора.
 
Если денежные средства в счет займа поступают не единовременно, а несколькими платежами, то в бухгалтерском учете они отражаются в тех суммах и в те даты, в каких и когда они приходили. При этом в общей сложности сумма поступивших денежных средств не должна превышать сумму, указанную в договоре займа.
 
Если же сумма поступивших на счет по договору займа денег меньше той, что указана в договоре, то отражению подлежат только реально полученные деньги. Относительно непредоставленной части займа делается соответствующая отметка в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
 
Как уже упоминалось выше, для учета долгосрочных займов в бухгалтерии заемщика предусмотрен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». 
 
Основная сумма займа подлежит отражению в бухгалтерском учете в виде  кредиторской задолженности. При этом применительно к долгосрочной кредиторской задолженности имеет существенное значение один нюанс. В определенный момент такая долгосрочная задолженность вдруг становится краткосрочной - происходит это, когда до возвращения основной суммы займа остается меньше 365 дней. Существует два варианта решения проблемы: либо перевести заем из долгосрочного  в краткосрочный (т.е. со счета 67 на счет 66), либо оставить все как есть и продолжать учитывать заем как долгосрочный. ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" не содержит каких-либо четких указаний относительно того, какой из вариантов наиболее предпочтителен, следовательно, можно считать, что оба в равной степени годны к применению. Однако нужно иметь в виду, что выбранный способ учета долгосрочных займов не должен противоречить Учетной политике, в приказе об утверждении которой необходимо указать, какой именно из способов будет использоваться в данной организации.
 
 Учет расходов по займам.
 
Помимо  денежного поступления учет займа предполагает также отражение в документации расходов, которые организация несет в связи с обслуживанием этого займа. К таким расходам относятся проценты за пользование (если условиями договора они предусмотрены), а также дополнительные расходы. 
ПБУ 15/2008 содержит четкий перечень дополнительных расходов, относя к ним суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Данным ПБУ также отдельно оговорено, что расходы по займам должны фиксироваться в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы займа.
 
В целях исполнения этого требования, а также для того чтобы информация о займе легко читалась, была прозрачной и корректной, в рамках счета 67 следует выделить субсчета, например, 67-01 и 67-02, в первом из которых будет указана приобретенная денежная сумма, а во втором, соответственно, - понесенные в связи с этим расходы на уплату процентов и пр.
По общему правилу, расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом важно понимать, что даже если в договоре имеется график уплаты процентов, которым предусмотрено внесение денежных средств до определенного числа месяца, следующего за отчетным, бухгалтерская проводка в любом случае должна состояться именно в отчетном месяце, иной вариант будет заведомо ошибочным.
 
Пунктом 7 ПБУ 15/2008 устанавлено, что проценты по займам включаются либо в  прочие расходы, либо в стоимость инвестиционного актива (если заем был взят для приобретения, сооружения либо изготовления инвестиционного актива). При этом те организации, в отношении которых закон настолько мягок, что позволяет им вести бухгалтерский учет в упрощенном порядке,  могут относить к прочим расходам любые расходы по займам.
 
Вообще включение процентов по займам в состав стоимости инвестиционных активов подразумевает множество тонкостей. Дабы исключить возможные разночтения,  ПБУ 15/2008 дает определение инвестиционного актива, указывая на то, что к таким активам относят объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.
 
В пункте 9 ПБУ 15/2008 перечислены условия, наличие которых в совокупности дает организации право проводить проценты по займам в составе стоимости инвестиционных активов. Так, в соответствии с этим пунктом необходимо сочетание трех условий: чтобы расходы по созданию инвестиционного актива подлежали бухгалтерскому учету, чтобы расходы по займу тоже требовалось отразить в бухгалтерском учете, а также чтобы работы по созданию инвестиционного актива уже были начаты. Последний пункт имеет  существенное значение, поскольку даже при временной приостановке таких работ проценты по займу подлежат учету уже в составе прочих расходов.
Другое правило отражения процентов в бухгалтерском учете касается равномерности их распределения. Согласно  пункту 8 ПБУ 15/2008, проценты должны отражаться в бухгалтерском учете равномерно, даже если договором предусмотрено иное. Только в том случае, если в соответствии с условиями договора займа распределение процентов отличается от равномерного лишь незначительно, допускается принятие за основу при отражении данных о процентах условий договора.
 
Дополнительные вопросы возникают при необходимости проведения учета займов, взятых в иностранной валюте. Как отразить в бухгалтерском учете так называемую курсовую разницу, т. е. разницу между рублевой оценкой объекта учета, стоимость которого изначально определена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату погашения обязательств по оплате или на дату составления бухгалтерской отчетности за период, и рублевой оценкой этого объекта учета, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период? В таких случаях следует руководствоваться ПБУ 3/2006, котором определено, что курсовая разница должна отражаться как прочие доходы или расходы по кредиту или дебету счета 91.
 
Отражение долгосрочных займов займодавцем.
 
Не только получатель займа сталкивается с множеством вопросов при бухгалтерском оформлении договора займа, но и займодавец тоже зачастую вынужден размышлять над тем, как правильно отразить в бухгалтерии  выданные им в качестве займа денежные средства.
Для записи информации о таких операциях имеется специальный счет 58 "Финансовые вложения", к коим и относится выданный организацией займ. 
 
Подводя итог всему вышеизложенному, хочется акцентировать внимание на том, что недопущение ошибок и неточностей при ведении бухгалтерского учета, в том числе при отражении в нем обязательств по долгосрочным займам, - важный показатель надежности и финансовой грамотности компании. При этом  избежать допущения некоторых ошибок можно лишь в том случае, если еще на стадии создания приказа об утверждении учетной политики продумать, какие способы отражения в бухгалтерском учете долгосрочных займов наиболее удобны и предпочтительны для компании.
 
Партнер ООО"Корн-Аудит"
Корнилов Денис Викторович