Учет в отраслях, август 2008

"Бухучет в аптеках"
Аптека выплатила уволившемуся работнику выходное пособие. Оно предусмотрено коллективным договором. Можно ли его учесть при расчете налога на прибыль? А можно ли не включать его в расходы, но и не начислять ЕСН? (доп. воспользоваться письмом Минфина от 13 мая № 03-03-06/1/305).

В хозяйственной деятельности организаций возникают ситуации, когда в связи с производственной необходимостью – реорганизацией, ликвидацией, сокращением штата, а также по иным основаниям приходиться расторгать трудовые договоры с сотрудниками, выплачивать им выходное пособие. Каким образом в такой ситуации будет производиться налогообложение выплат, будет рассмотрено ниже.

Налог на прибыль

Расходы на оплату труда для целей исчисления и уплаты налога на прибыль поименованы в статье 255 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников.

Данные расходы принимаются в затраты при совокупности следующих условий:

При этом в положениях статьи 255 Налогового кодекса РФ раскрыты частные случаи расходов на оплату труда, которые налогоплательщик вправе принять в затраты. Как следует из пункта 5 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда, в частности, относятся начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Перечень расходов на оплату труда, установленный статьей 255 Налогового кодекса РФ не является исчерпывающим. В соответствии с пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ в состав затрат включаются и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Обязанность работодателя по выплате выходного пособия работнику при расторжении трудового договора с работодателем прямо предусмотрена Трудовым кодексом РФ. На основании статьи 178 Трудового кодекса РФ выплата выходного пособия – это одна из гарантий, связанных с расторжением трудового договора между работником и работодателем. Согласно статьей 178 Трудового кодекса РФ выходное пособие может выплачиваться:

  1. в размере среднего месячного заработка с среднего месячного заработка на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). При этом, в исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (абзац 1 статьи 178 Трудового кодекса РФ).

  2. в размере двухнедельного среднего заработка (абзац 3 статьи 178 Трудового кодекса РФ).

В случае, установленном абзацем 1 статьи 178 Трудового кодекса РФ, выходное пособие выплачивается при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части первой статьи 81 Трудового кодекса РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 Трудового кодекса РФ).

В случае, установленном абзацем 3 статьи 178 Трудового кодекса РФ, выходное пособие выплачивается работнику при расторжении трудового договора по таким основаниями как:

  • отказ работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (пункт 8 части первой статьи 77 Трудового кодекса РФ);

  • призыв работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (пункт 1 части первой статьи 83 Трудового кодекса РФ);

  • восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (пункт 2 части первой статьи 83 Трудового кодекса РФ);

  • отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (пункт 9 части первой статьи 77 Трудового кодекса);

  • признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (пункт 5 части первой статьи 83 Трудового кодекса);

  • отказ работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (пункт 7 части первой статьи 77 Трудового кодекса РФ).

Внимание! Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий (абзац 4 статьи 178 Трудового кодекса РФ).

Таким образом, если работодатель предусмотрел в коллективном и (или) трудовом договоре возможность выплаты выходного пособия работнику, то данные выплаты учитываются работодателем при исчислении и уплате налога на прибыль, поскольку они прямо соответствуют требованиям статьи 255 Налогового кодекса РФ.

В недавно вышедшем Письме № 03-03-06/1/305 от 13.05.2008 г. Министерство финансов РФ рассмотрело вопрос по учету расходов на выплату выходного пособия, выплаченного по основаниям, прямо не предусмотренным положениями статьи 178 Трудового кодекса РФ. В результате рассмотрения данного вопроса Министерство финансов соглашается с возможностью включения рассматриваемого вида расходов в состав затрат, при условии, что данные расходы будут соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. При этом, Министерство финансов РФ обратило внимание на то, что работодатель в трудовом договоре с работником может предусмотреть какие-либо иные основания для выплаты выходного пособия работнику, кроме тех, которые прямо предусмотрены статьей 178 Трудового кодекса РФ. В связи с этим, по мнению Министерства финансов РФ, в случае если трудовым договором предусмотрена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, не предусмотренным ст. 178 Трудового кодекса РФ, то такие расходы также могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций на общих основаниях.

Выводы, изложенные в Письме Министерства финансов РФ, представляются правильными и соответствуют положениям статьи 178 Трудового кодекса РФ. Это обусловлено положениями абзаца 4 статьи 178 Трудового кодекса РФ. Как указано выше, на основании данной нормы трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Кроме того, такая правовая позиция Министерства финансов РФ может существенно повлиять и на подход работодателя к выплате выходного пособия прямо не поименованного в статье 178 Трудового кодекса РФ, поскольку работодатели, являясь налогоплательщиками, охотней пойдут на осуществление рассматриваемых выплат в ситуации, когда фискальное ведомство одобряет их включение в затраты. А это обстоятельство играет важную роль и для работника. Особенно, если этот работник занимает ведущую должность в компании, является профессионалом. Такой работник вправе рассчитывать на определенные компенсационные выплаты при увольнении.

При этом важно знать, что если налоговый орган в ходе проверки все-таки начислит налог на прибыль в связи с тем, что работодателем были включены в состав затрат выплаты прямо не предусмотренные статьей 178 Трудового кодекса РФ, рассматриваемое Письмо Министерства финансов будет являться основанием для освобождения от налоговой ответственности. Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения является выполнение письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Единый социальный налог

По общему правилу, предусмотренному пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом налогообложения, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом, в статье 238 Налогового кодекса РФ перечислены выплаты, которые не подлежат налогообложению единым социальным налогом. Следует, учесть, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ не облагаются единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации). К таким выплатам положения рассматриваемой нормы относят и выплаты, связанные с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации. Поэтому, выходное пособие, выплачиваемое на основании абзаца 1 статьи 178 Трудового кодекса РФ, при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации не подлежит обложению Единым социальным налогом.

Внимание! Трудовой кодекс РФ на основании статьи 164 производит четкое разграничение между понятиями гарантии и компенсации. При этом, выплаты поименованные в статье 178 Трудового кодекса РФ можно отнести к гарантиям. Это обусловлено тем, что компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами. При этом, гарантией являются средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. В частности, права на своевременную и в полном объеме выплату заработной платы в соответствии со своей квалификацией, сложностью труда, количеством и качеством выполненной работы (статья 21 Трудового кодекса РФ).

Но поскольку статья 238 Налогового кодекса РФ, установленные Трудовым кодексом РФ гарантии и компенсации объединяет под единым термином компенсационные выплаты, мы можем сделать допущение о том, что данной статьей регулируются выплаты, поименованные в Трудовом кодексе РФ как гарантии.

В связи с этим, полагаем, что выходное пособие, выплачиваемое по прочим основаниям, поименованным в абзаце 3 и абзаце 4 статьи 178 Трудового кодекса РФ, также может не облагаться единым социальным налогом. При этом, основанием для освобождения от налогообложения единым социальным налогом данных выплат может стать абзац 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой не подлежат налогообложению выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.