Журнал "Бухгалтерия ИП" №2, 2010

Как условия договора купли-продажи влияют на размер НДС  www.indpred.ru

 Предпринимательская деятельность представляет собой непрерывный процесс исполнения встречных обязательств по договорам с поставщиками, покупателями, кредитными организациями и прочими контрагентами. Поэтому для предпринимателя умение анализировать содержание договоров, составлять их и понимать налоговые последствия сделок имеет большое значение. Пожалуй, основным видом гражданско-правовых обязательств, применяемых в предпринимательской деятельности, является договор купли-продажи, согласно которому продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а последний обязуется принять его и уплатить за него определенную цену. О влиянии отдельных условий договора купли-продажи на расчеты с бюджетом по НДС и пойдет речь в статье*.

Общие положения

 Правовое регулирование отношений, связанных с куплей-продажей, осуществляется на основании главы 30 ГК РФ. В ней изложены правила, регулирующие такие основные условия договора купли-продажи, как предмет договора, количество и ассортимент товара, его комплектность, упаковка и тара, цена, срок исполнения договора купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю, приемка и оплата товара покупателем.

 * Статья прежде всего полезна коммерсантам, уплачивающим налоги по общему режиму, поскольку именно они являются плательщиками НДС.

 В Гражданском кодексе указаны специфические признаки различных видов договора купли-продажи, позволяющие выделить их в отдельные группы, которые регулируются специальными нормами: розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости и предприятия.

Договор считается заключенным, только если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Единственным существенным условием договора купли-продажи является условие о предмете, то есть непосредственно о передаваемом товаре. Однако для отдельных видов данного договора существенными также являются условия о сроке (для договора поставки) и цене передаваемого товара (для договора купли-продажи недвижимости).

Помимо осуществления контроля над соответствием договора требованиям гражданского законодательства, коммерсанты также должны оценивать возможные налоговые риски, которые могут возникнуть при совершении той или иной финансово-хозяйственной операции. Кстати, что касается договора купли-продажи, то спорные вопросы могут возникнуть практически по всем налогам.

 Важное о сторонах договора

 При заключении договоров ИП должен соблюдать осмотрительность при выборе контрагентов, то есть собирать и анализировать информацию о государственной регистрации, полномочиях представителей контрагента, а также о реальной возможности исполнения условий договора. Причем не важно, какой стороной договора выступает коммерсант — покупателем или поставщиком. В первом случае действия ИП должны быть направлены на снижение рисков, связанных с недобросовестностью поставщика*. Если же поставщиком выступает ИП, нужно учитывать несколько аспектов.

 * Об этом читайте в статье «Считать ли проблемного поставщика помехой для вычета НДС: по следам судебных решений» // Бухгалтерия ИП, 2009, № 6. — Примеч. ред.

 Во-первых, информация о покупателе в договоре должна быть достоверной и полной. Это избавит предпринимателя от дальнейших претензий со стороны покупателя, связанных с неверным заполнением реквизитов счета-фактуры. Например, в договоре наименование и адрес покупателя должны быть указаны в четком соответствии с учредительными документами (сведениями из ЕГРЮЛ, ЕГРИП). Если ИП реализует товары структурному подразделению организации, то строки с реквизитами покупателя заполняются так (письма Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 и от 01.09.2009 № 03-07-09/43 и УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 № 19-11/37426):

• в строке 4 указываются наименование и почтовый адрес грузополучателя;

• в строках 6 и 6а — наименование и адрес организации в соответствии с учредительными документами;

• в строке 6б — ИНН организации и КПП по месту нахождения структурного подразделения.

Наименование грузополучателя в счетах-фактурах должно соответствовать условиям договора поставки товара (письма УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 № 16-15/028080 и от 20.03.2008 № 19-11/026593). Если в договоре в качестве грузополучателя указана организация, в строку 4 вписываем наименование и почтовый адрес этой организации. Если структурное подразделение — указываем его наименование и почтовый адрес, то есть адрес подразделения (склада), куда доставляется груз.

Во-вторых, для подтверждения обоснованности применения той или иной системы налогообложения при осуществлении продажи (поставки) товаров имеет значение статус покупателя: юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или физическое лицо.

Несмотря на то что действующая редакция статьи 346.27 НК РФ не связывает понятие «розничная торговля» со статусом покупателя, налоговые органы при проведении проверок делают попытки переквалифицировать договоры розничной купли-продажи в договоры поставки, следствием чего является доначисление НДФЛ, ЕСН и НДС. Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, изложенным в пункте 5 постановления от 22.10.1997 № 18, при квалификации правоотношений участников спора судьи исходят из признаков договора поставки независимо от названия договора, наименования его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Товар, реализуемый по договору розничной купли-продажи, должен предназначаться для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). Тогда как по договору поставки товар отгружается в целях использования в бизнесе или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Из приведенных норм следует, что законодатель, разграничивающий понятия розничной купли-продажи и поставки, исходил из конечной цели использования покупателем приобретенного товара. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.). Однако не следует понимать указанное выше разъяснение ВАС РФ таким образом, что любая реализация по договору розничной купли-продажи одним субъектом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, другому всегда регулируется положениями договора поставки.

Отрицательная для коммерсантов арбитражная практика, связанная с переквалификацией розничной купли-продажи в поставку, достаточно обширна, например:

1) постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2009 № Ф09-3552/09-С2. Суд признал правомерным начисление предпринимателю НДФЛ, ЕСН и НДС, поскольку налогоплательщику было известно о приобретении у него товара в предпринимательских целях, а именно для последующей реализации. Также учтена специфика реализуемых товаров — продовольственные товары, имеющие ограниченные сроки хранения и являющиеся скоропортящимися продуктами, продавались с периодичностью и в объеме, исключающем их использование в личных целях;

2) постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2008 № А33-2085/2008-Ф02-4473/2008. Арбитры согласились с доначислением налогов по общей системе, поскольку ИП частично осуществлял операции по реализации товаров в режиме оптовой торговли;

3) постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 № А79-1053/2007. Доказано, что коммерсант осуществлял реализацию мясопродуктов на основе договоров поставки по оптовым ценам, а значит, названную деятельность нельзя отнести к розничной торговле для целей применения «вмененки» и следует облагать по общему режиму.

Возможна и обратная ситуация. Предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, при реализации товаров другому ИП обязательно должен проследить за наличием в договоре ФИО и реквизитов документа о государственной регистрации (номер, когда и кем выдан) покупателя. При отсутствии в договоре поставки указания на внесение в ЕГРИП сведений о предпринимателе сделка может быть квалифицирована налоговым органом в реализацию товара физическому лицу для личного, семейного или хозяйственного использования. В рассматриваемом случае может возникнуть спор об обоснованности применения общей системы налогообложения, ведь розница в большинстве районов облагается ЕНВД.

Иными словами, если целью договора купли-продажи является продажа товара физическому лицу именно в целях осуществления им предпринимательской деятельности, следует в качестве стороны по договору указать не просто ФИО такого лица, но также и его статус как ИП. Иначе возможна переквалификация договора поставки в договор розничной купли-продажи.

 Как предмет договора влияет на размер НДС

 Комплектность товара. В последнее время все чаще встает вопрос о применяемой ставке НДС при реализации комплекта товаров, облагаемых по разным ставкам. Налоговые органы указывают на необходимость применения максимальной ставки налога в том случае, если реализуется комплект товаров, один из которых облагается по ставке 10 %, а другой — по ставке 18%.

Например, в письме УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 № 19-11/003306 рассмотрена реализация комплекта, состоящего из игрушки и кондитерской продукции. При этом детские товары облагаются по ставке 10%. Проанализировав ситуацию, налоговые органы сделали вывод о применении максимальной ставки НДС (18%) к выручке от реализации всего комплекта. Аргумент следующий: в Перечнях кодов видов продовольственных и детских товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, не предусмотрено применение ставки 10% в отношении комплектов, состоящих из игрушки и кондитерской продукции.

Проблемы можно избежать, если в качестве предмета договора указывать продажу (поставку) не комплекта товаров, а отдельных единиц, облагаемых по разным налоговым ставкам. Кстати, это поможет поставщику сэкономить и при получении аванса от покупателей.

Обратимся к рекомендациям Минфина России: при получении предоплаты по договорам поставки товаров, облагаемых как по ставке 10%, так и по ставке 18%, в счете-фактуре следует либо указывать обобщенное наименование товаров и ставку 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с отражением соответствующих ставок НДС (письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Если поставщик воспользуется первым вариантом (исчислит НДС по ставке 18/118), то к нему претензий не будет — он начислил в бюджет больше чем положено. А вот у его контрагента могут возникнуть сложности, поскольку тот заявит вычеты в большем размере, чем предусмотрено договором.

Товар и его доставка. Следует также обратить внимание на указание составляющих стоимости товара, если он доставляется силами продавца (поставщика). Правда, проблема возникает только при реализации товаров, облагаемых по ставке 10%.

Судьи ФАС Северо-Западного округа рассмотрели дело по обжалованию решения ИФНС в части доначисления НДС налогоплательщику, осуществляющему оптовую торговлю растительным маслом импортного производства, реализация которого на территории РФ облагается НДС по ставке 10% (постановление от 23.06.2008 № А56-40067/2007).

По мнению налоговой инспекции, при реализации товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, налогоплательщик неправомерно в выставленных им счетах-фактурах не выделил отдельной строкой стоимость услуг по доставке, учитываемых в составе цены товаров и подлежащих обложению НДС по ставке 18 %.

Налогоплательщик по условиям договора поставки осуществляет доставку товара, облагаемого по ставке 10%, автомобильным транспортом до места назначения (железнодорожной станции) и считается исполнившим свои обязательства в момент сдачи товара покупателю или перевозчику на железнодорожной станции. Стоимость доставки включается в цену товаров, отдельной обязанности покупателя по оплате доставки в договоре не предусмотрено.

Суд встал на сторону налогоплательщика, посчитав, что он правомерно применил ставку НДС 10% ко всей стоимости реализованных товаров с учетом их доставки покупателю. И вот почему. Из норм ГК РФ следует: если договором поставки предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателю, то такая деятельность является способом исполнения обязанности продавца по передаче товара. Иными словами, налогоплательщик всего лишь исполнял обязанность по передаче товара, а не оказывал транспортные услуги за вознаграждение.

Несмотря на положительное для предпринимателей решение суда, наличие судебных разбирательств по указанному вопросу свидетельствует о возможных претензиях со стороны налоговых органов.

 Момент исполнения обязанности по передаче товара

 Договор купли-продажи имеет основной целью передачу имущества в собственность. На основании статьи 458 ГК РФ право собственности возникает в момент:

• вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

• предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче;

• сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю и если договором не предусмотрено иное.

В качестве иных договорных условий перехода права собственности могут, к примеру, выступать условие об оплате товара (ст. 491 ГК РФ), условие об установлении сторонами конкретной даты перехода права собственности и др. (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Особенности налогообложения связаны в основном с принятием к вычету и восстановлением НДС с аванса, перечисленного поставщику. Как известно, Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ, установивший возможность принятия к вычету НДС с суммы предоплаты, перечисленной контрагенту, вступил в силу 1 января 2009 года. При этом учет у продавца товара не изменился. Поэтому рассмотрим на примере вариант учета у покупателя.

ПРИМЕР 1. ИП Петров П.П. (продавец) заключил договор поставки товаров с ИП Ивановым И.И. (покупатель). Условия поставки: отгрузка товара со склада поставщика производится до 25 марта 2010 года, стоимость товара — 354 000 руб., в том числе НДС 18% — 54 000 руб. Оплата производится в следующем порядке: 236 000 руб. — до 10 марта, 118 000 руб. — до 30 марта. Рассмотрим особенности учета НДС по договорам, предусматривающим следующий момент исполнения обязанности по передаче товара:

1) вариант А — вручение товара покупателю (продавец осуществляет доставку). Отгрузка со склада поставщика осуществлена 25 марта, товар получен покупателем 25 апреля;

2) вариант Б — предоставление товара в распоряжение покупателя (покупатель получает товар со склада продавца). Дата отгрузки совпадает с датой получения товара покупателем — 25 марта;

3) вариант В — передача товара перевозчику. Отгрузка со склада поставщика перевозчику и переход права собственности на товар к покупателю — 25 марта, товар получен покупателем 25 апреля. Передача товара перевозчику подтверждена копией ТТН, направленной факсимильной связью в адрес покупателя.

Учет НДС в зависимости от момента исполнения обязанности по передаче товара

 

Содержание операции

Сумма, руб.

Учет НДС у покупателя, если выбран

вариант А

вариант Б

вариант В

10 марта 2010 года

Перечислен аванс

236 000

36 000 руб. — принят к вычету НДС с аванса

25 марта 2010 года

Товар отгружен со склада поставщика

354 000

   —

36 000 руб. — восстановлен НДС с аванса;

54 000 руб. — принят к вычету НДС по товару

  —

30 марта 2010 года

Перечислен аванс (полный расчет для варианта Б)

118 000

18 000 руб. — принят к вычету НДС с аванса

    —

  —

25 апреля 2010 года

Товар получен покупателем (для вариантов А и В)

236 000

54 000 руб. — восстановлен НДС с аванса;

54 000 руб. — принят к вычету НДС по товару

   —

36 000 руб. — восстановлен НДС с аванса;

54 000 руб. — принят к вычету НДС по товару

 

 

Из примера видно, что при покупке товара одинаковой стоимости с соблюдением одного и того же графика платежей расчеты покупателя с бюджетом по НДС существенно различаются в зависимости от выбранного условия о моменте исполнения обязанности по передаче товара.

 Порядок расчетов по договору

 Не менее важно анализировать условие об оплате, предусмотренное договором. В связи с внесением изменений в Налоговый кодекс, связанных с возможностью принимать к вычету авансовый НДС, у покупателей, помимо дополнительных прав, появилась необходимость проявлять особую бдительность к условиям договора о порядке расчетов за товар.

Во-первых, наличие договора с условием о предварительной оплате обязательно для применения налогового вычета. Если данное условие договором не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, то НДС с суммы предоплаты к вычету не принимается.

Во-вторых, в качестве документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, Минфин рассматривает исключительно платежные поручения (письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39). С авансов в наличной или безденежной (ценные бумаги, иное имущество) форме их получатель исчислит НДС к уплате в бюджет, а плательщик к вычету принять его не сможет.

В-третьих, договором может быть предусмотрено особое условие о порядке зачета аванса, влияние которого на расчеты с бюджетом рассмотрим на примере.

ПРИМЕР 2.ИП Петров П.П. (продавец) заключил договор поставки с ИП Ивановым И.И. (покупатель) на поставку товаров двумя партиями. Условия поставки: партия № 1 стоимостью 118 000 руб. должна поступить до 30 марта 2010 года, партия № 2 стоимостью 236 000 руб. — до 29 апреля. Оплата производится в соответствии со следующим графиком: до 20 марта — предварительная оплата в размере 50% от суммы договора (177 000 руб.), до 30 апреля — окончательный расчет по договору.

Вариант А — особых условий о зачете аванса не предусмотрено.

Вариант Б — условие о зачете аванса звучит следующим образом: «Аванс засчитывается в счет оплаты поставки партии товара № 1 в сумме 59 000 руб., партии товара № 2 — в сумме 118 000 руб.» или «Аванс засчитывается в счет оплаты в размере 50% стоимости полученной покупателем партии товара».

 Учет НДС у покупателяпри различных вариантах зачета аванса

 

Содержание операции

Сумма, руб.

Учет НДС у покупателя, если выбран

вариант А

вариант Б

20 марта 2010 года

Перечислен аванс

177 000

27 000 руб. — принят к вычету НДС с аванса

30 марта 2010 года

Получена от поставщика партия товара № 1

118 000

18 000 руб. — принят к вычету НДС по товару

Зачтен аванс в счет оплаты товара

118 000

18 000 руб. — восстановлен НДС с аванса

Зачтен аванс в счет оплаты товара в соответствии с условием о зачете аванса

59 000

9000 руб. — восстановлен НДС с аванса

29 апреля 2010 года

Получена от поставщика партия товара № 2

236 000

36 000 руб. — принят к вычету НДС по товару

Зачтен аванс в счет оплаты товара

59 000

9000 руб. — восстановлен НДС с аванса

Зачтен аванс в счет оплаты товара в соответствии с условием о зачете аванса

118 000

18 000 руб. — восстановлен НДС с аванса

30 апреля 2010 года

Произведен окончательный расчет по договору

177 000

 

 

Учет НДС у поставщика при различных вариантах зачета аванса

 

Содержание операции

Сумма, руб.

Учет НДС у продавца, если выбран

вариант А

вариант Б

20 марта 2010 года

Получен аванс

177 000

27 000 руб. — начислен НДС с полученной предоплаты

30 марта 2010 года

Отгружена партия товара № 1

118 000

18 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет

Зачтен аванс в счет оплаты товара

118 000

18 000 руб. — принят к вычету НДС с полученной предоплаты

Зачтен аванс в счет оплаты товара в соответствии с условием о зачете аванса

59 000

9000 руб. — принят к вычету НДС с полученной предоплаты

29 апреля 2010 года

Отгружена партия товара № 2

236 000

36 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет

Зачтен аванс в счет оплаты товара

59 000

9000 руб. — принят к вычету НДС с полученной предоплаты

Зачтен аванс в счет оплаты товара в соответствии с условием о зачете аванса

118 000

18 000 руб. — принят к вычету НДС с полученной предоплаты

30 апреля 2010 года

Получена окончательная оплата по договору

177 000

 

 

Подводя итоги, отметим, что НДС — один из самых сложных налогов как в вопросах администрирования, так и с точки зрения его исчисления налогоплательщиками. На расчеты с бюджетом по НДС влияет не только характер и условия сделки, но и документы, являющиеся основанием для совершения хозяйственных операций, а также условия договора: стороны, предмет договора, место реализации, цена, порядок оплаты и т. д. Поэтому к договору следует относиться как к документу, требующему детальной проработки и всестороннего анализа.

 

Ирина Ченина, консультант «Аудиторской фирмы “БИЗНЕС-СТУДИО”»