Журнал "Бухгалтерия ИП" №6, 2009

Трудовой договор или гражданско-правовой? Иногда предпринимателю выгодней последний.  www.indpred.ru
Что нужно учесть при заключении договора? Какие налоги и взносы нужно платить?Фактические отношения важнее текста договора?

В условиях кризиса коммерсанты стараются сократить расходы, в том числе и на оплату труда работников. Часто для оптимизации затрат предприниматели заключают с физическими лицами вместо трудовых гражданско-правовые договоры.

Преимущество гражданско-правовых договоров (договора подряда, возмездного оказания услуг и т. д.) для ИП заключается в том, что на физических лиц, с которыми оформляются такие договоры, не распространяются гарантии и компенсации, установленные трудовым законодательством. В частности, по гражданско-правовому договору не придется выплачивать больничные, отпускные, командировочные, пособие по беременности и родам, а также выплаты при несчастном случае на производстве. Нет необходимости дважды в месяц перечислять зарплату, так как оплата по гражданско-правовому договору производится за результат выполненных работ (оказанных услуг). Кроме того, вознаграждение по договору может быть меньше МРОТ. И конечно, исполнителю не нужно оборудовать рабочее место (если это прямо не предусмотрено в гражданско-правовом договоре или не обусловлено характером работ).

Еще одно достоинство — упрощается кадровый учет. Не нужно оформлять существенный объем документов, которые необходимы при найме граждан на работу: трудовой договор, различного рода приказы (о приеме на работу, увольнении, на отпуск и т. п.), личные карточки работников, должностные инструкции, штатное расписание, график отпусков, табель учета рабочего времени и др. Гражданско-правовые договоры расторгаются по истечении срока их действия, досрочно на основании дополнительного соглашения, а также по иным основаниям, предусмотренным законодательством или условиями договора.

Посмотрим, какие нюансы следует учесть индивидуальному предпринимателю.

Большая разница

Сначала перечислим правовые отличия гражданско-правовых и трудовых договоров. Так, если отношения строятся на основе гражданско-правового договора, то с исполнителем заключается только указанный договор. Кроме того, обязательно должен быть оформлен акт приемки выполненных работ (оказанных услуг).

Однако, заключая с работником гражданско-правовой договор, ИП должен помнить, что существует риск переквалификации трудовой инспекцией или судом данного договора в трудовой. В подобном случае коммерсанту придется включить сотрудника в штат, произвести перерасчет зарплаты и всех компенсационных выплат, которые положены работникам согласно трудовым договорам. На это указывает и Пленум Верховного суда РФ в постановлении от 17.03.2004 № 2. Служители Фемиды подчеркнули следующее: если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу пункта 4 статьи 11 Трудового кодекса РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

В свое время ФСС России привел рекомендации по разграничению трудового договора от смежных гражданско-правовых договоров (письмо от 20.05.97 № 051/160-97). В частности, чиновники выделили следующие характерные признаки:

1) предмет договора. По гражданско-правовому договору исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ и др.). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и т. д.). Например, в соответствии со статьей 702 Гражданского кодекса РФ подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором подряда конкретную работу и сдать ее результат. Кстати, на практике трудовые отношения пытаются завуалировать именно договором подряда;

2) порядок оформления на работу. При заключении трудового договора сотрудник принимается на работу по личному заявлению, при этом работодатель издает приказ (распоряжение), в котором указывает профессию или должность, размер заработной платы, дату начала работы и др. При этом в трудовую книжку вносится соответствующая запись*;

* См. статью «Трудовые книжки: вопросы и ответы» // Бухгалтерия ИП, 2009, № 4. — Примеч. ред.

3) порядок и форма оплаты труда;

4) соблюдение трудовой дисциплины. Работающие по трудовым договорам сотрудники обязаны подчиняться правилам внутреннего трудового распорядка, а работодатели должны обеспечить предусмотренные законодательством условия труда. Лица, работающие по гражданско-правовым договорам, самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа. Для них важен конечный результат труда — исполнение заказа в надлежащем качестве и в согласованный срок.

Очевидно, приведенные рекомендации сформулированы исходя из анализа договоров, заключаемых с работниками на практике.

Наиболее частой ошибкой является использование в гражданско-правовых договорах терминологии из трудового права. Вместе с тем на основании статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Поэтому при заключении гражданско-правового договора его стороны следует называть «Исполнитель» и «Заказчик», а не «Работник» и «Работодатель». Применительно к оплате за труд не нужно использовать термин «заработная плата». В гражданско-правовом договоре должен содержаться раздел «Стоимость работ (услуг)», в котором отражаются стоимость выполненной работы (оказанной услуги) и порядок ее оплаты. На ее размер не влияет система оплаты труда, принятая у предпринимателя. Как правило, оплата производится после окончания работы за достигнутый результат.

Также важно правильно определить предмет договора. Заметим, что предметом трудового договора является выполнение определенной трудовой функции, то есть работы по определенной специальности, квалификации или должности в соответствии со штатным расписанием. Конкретный результат не рассматривается как цель трудового договора. О предмете гражданско-правового договора мы сказали выше. Добавим только, что при достижении результата оформляется акт приема-передачи работ (услуг). Этот документ составляется в произвольной форме в двух экземплярах (по одному каждой из сторон сделки).

Без налогов никуда

 Налогообложение доходов, как по трудовому, так и по гражданско-правовому договору, зависит от режима налогообложения, избранного предпринимателем.

1. Гражданско-правовой договор. Если индивидуальный предприниматель применяет общий режим налогообложения, вознаграждение, полученное физическим лицом по гражданско-правовому договору, является объектом обложения:

— НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). При этом обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога возложена на работодателя, поскольку он в данной ситуации является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ);

— ЕСН* (п. 1 ст. 236 НК РФ). В налоговую базу по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС России) не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 238 НК РФ). ЕСН уплачивается только в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования;

 * С 2010 года ЕСН заменяется страховыми взносами во внебюджетные фонды. Об этом — статья «Со следующего года ЕСН уйдет в прошлое. Как предпринимателям платить страховые взносы» // Бухгалтерия ИП, 2009, № 5. — Примеч. ред.

— страховыми взносами в Пенсионный фонд (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ);

— взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если ИП в самом договоре возложит на себя обязательства застраховать исполнителя от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

При применении коммерсантом УСН или уплате ЕНВД вознаграждение, полученное физическим лицом по гражданско-правовому договору, является объектом обложения НДФЛ, взносами на случай травматизма (если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы) и пенсионными взносами (п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Таким образом, заказчик по гражданско-правовому договору не уплачивает ЕСН в части, которая направляется в ФСС России (а «спецрежимник» не платит его вовсе), и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (если такого условия нет в договоре).

2. Трудовой договор. Налогообложение выплат по трудовому договору производится в том же порядке, что и по гражданско-правовому договору. Исключение составляют взносы в Фонд социального страхования — если ИП применяет общий режим, выплаты по трудовому договору ими облагаются.

Учтите, что на основании статьи 2 Закона РФ от 28.06.91 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» все российские граждане должны быть застрахованы. Индивидуальные предприниматели, заключившие как трудовые, так и гражданско-правовые договоры с гражданами, оформляют им страховой полис, выступая страхователями по обязательному медицинскому страхованию. При этом не важно, какую систему налогообложения применяют ИП.

Таким образом, налогообложение доходов по гражданско-правовому договору, в отличие от трудового, имеет некоторые преимущества. Однако последствия, связанные с оформлением трудовых отношений договором гражданско-правового характера, могут быть весьма серьезными.

Стоит ли игра свеч?

 Последствия юридической переквалификации гражданско-правового договора в трудовой возникают и в сфере налогообложения.

В ходе контрольной работы налоговики вправе изменять юридическую квалификацию сделок, а также юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика, в том числе оценивать содержание заключенного договора на предмет отнесения его к трудовому или гражданско-правовому, а также определять статус физического лица как наемного работника или индивидуального предпринимателя. Контролеры полагают, что, поскольку подобное изменение квалификации влияет на исполнение обязанности по уплате налога, в этих случаях взыскание налога производится согласно статье 45 НК РФ в судебном порядке.

Кстати, специалисты Управления ФНС России по г. Москве в письме от 25.12.2007 № 21-11/123985@ обозначили признаки, позволяющие разграничить рассматриваемые виды договоров. В основном они совпадают с критериями, которые мы назвали выше.

Для предупреждения конфликтной ситуации с исполнителями при заключении гражданско-правового договора заранее нужно оговорить особенности отношений. Объяснить, что запись в трудовую книжку вноситься не будет, больничные, опускные, пособие по беременности и родам не выплачиваются. Конечно, работник, заинтересованный в предоставлении ему всех трудовых гарантий, может обратиться в суд за переквалификацией гражданско-правового договора в трудовой. Но арбитражная практика по данному вопросу формируется преимущественно за счет исков инспекторов, поскольку именно они выступают с инициативой взыскания с коммерсантов недоимки по ЕСН в части взносов в ФСС России, начисления пеней и штрафов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 № А42-7515/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2008 № А11-8961/2007-К2-22/483 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 № А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1). Судьи выделили признаки, позволяющие разграничить трудовые и гражданско-правовые договоры. Так, по трудовому договору:

— прием на работу производится по личному заявлению работника путем издания приказа (распоряжения) работодателя, по трудовому договору осуществляется зачисление работника на работу по определенной должности или профессии в соответствии со штатным расписанием, вносится запись в трудовую книжку работника о приеме его на работу;

— выполнение работы производится личным трудом, работник включается в производственную деятельность работодателя;

— не установлены начальный и конечный сроки выполнения конкретных работ. Потребность в работах (услугах) имеется постоянно. Трудовой договор может содержать лишь срок его действия. Тогда как в силу статьи 708 ГК РФ данное условие считается существенным условием договора подряда;

— работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку. Его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность;

— работодатель обеспечивает работнику условия труда, работнику предоставляются гарантии социальной защищенности;

— установлена фиксированная сумма ежемесячной оплаты за выполненные работы (оказанные услуги). В трудовых отношениях обычно применяются тарифные ставки и оклады. Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ). И еще раз отметим: по гражданско-правовым договорам заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги (выполненные работы) в сроки и в порядке, которые указаны в договоре, а оплата, как правило, производится по окончании работ (по факту оказания услуг) и составления акта их приема-передачи.

Кроме того, цель заключения трудового договора состоит не в конечном результате оказанных услуг, а в ежедневно осуществляемой работе. По гражданско-правовому договору выполняется разовое задание. Предмет трудового договора обозначен неконкретно, без детального указания характеристик работ. Как правило, в трудовом договоре имеется ссылка на то, что сотрудник выполняет обязанности согласно должностной инструкции по конкретной должности или профессии.

Между тем, нельзя сказать, что практика в отношении отдельных признаков, позволяющих переквалифицировать трудовой договор в гражданско-правовой, складывается однозначно. В ряде случаев по инициативе налоговых органов гражданско-правовые договоры были расценены как трудовые. Однако суды не всегда соглашаются с позицией контролеров. Так, по мнению арбитров, о наличии в действиях сторон трудовых отношений не свидетельствуют следующие обстоятельства:

— в гражданско-правовом договоре объемы работ не определены и не имеют конечного результата;

— в гражданско-правовом договоре установлена необходимость соблюдать внутренний трудовой распорядок, так как от ежедневной работы подрядчика зависит работа других работников;

— выполняемая работа предполагает материальную ответственность или работу по доверенности;

— по гражданско-правовому договору исполнителями являются штатные сотрудники;

— ведется учет рабочего времени в соответствующем табеле;

— из года в год с исполнителями перезаключаются договоры;

— оплата по договорам производится ежемесячно.

К такому выводу пришли судьи ФАС Московского округа в постановлениях от 13.11.2008 № КА-А40/10488-08 и от 20.10.2008 № КА-А40/9671-08, а также ФАС Поволжского округа в постановлении от 23.12.2008 № А55-1835/2008.

Таким образом, вопрос о переквалификации договора решается в каждой ситуации в зависимости от конкретных обстоятельств дела. По нашему мнению, преимущественное значение будет иметь такой признак, как предмет договора, то есть сам по себе вид и характер выполняемой работы (оказываемой услуги). Это связано с тем, что выполнение работ (оказание услуг) по некоторым профессиям и должностям содержит в себе признаки именно трудовых отношений.

 

Денис Корнилов, генеральный директор ООО «Аудиторская фирма “БИЗНЕС-СТУДИО”»

Три главных совета

1. Перечислите в гражданско-правовом договоре, какие именно работы должны быть выполнены и в какие сроки, укажите сумму вознаграждения и порядок его выплаты (лучше рассчитываться после сдачи всех работ).

2. После каждого этапа выполнения работ (оказания услуг) подписывайте с исполнителем акты приема-передачи.

3. Чтобы уменьшить размер вознаграждения за некачественный результат, оформите дополнительное соглашение к гражданско-правовому договору. Кстати, ИП вправе предъявить претензии по некачественному результату в течение срока исковой давности.

  «Часто задаваемые вопросы»

Что грозит коммерсанту, если вместо трудового договора он заключил с работником договор подряда?

Помимо налоговых санкций, к ИП могут применить санкции согласно статье 5.27 КоАП РФ. Нарушение законодательства о труде и об охране труда грозит коммерсанту штрафом от 1000 до 5000 руб. или приостановлением деятельности на срок до 90 суток. Кроме того, ИП необходимо будет восстановить нарушенные трудовые права работника.

 Может ли предприниматель заключить с работником сразу два договора — трудовой и гражданско-правовой?

Да. Но необходимо, чтобы оба договора соответствовали требованиям, предъявляемым к договорам соответствующего вида, и предметом договоров была разная деятельность (см., например, постановление Семнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 24.07.2007 № А50-5942/2007-А3).

 ИП нужно нанять исполнителя для восстановления бухучета. Можно ли оформить не срочный трудовой договор, а гражданско-правовой?

Да. Учитывая разовый характер сделки, переквалификация такого договора в трудовой маловероятна. Однако важно, чтобы условия договора однозначно указывали на гражданско-правовой характер возникших отношений (укажите вид оказываемых услуг, определите срок и место их оказания, сумму вознаграждения и порядок его выплаты).