Десять проблем по сомнительным долгам

1.    Необходимость создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете

     Если компания имеет дебиторскую задолженность, то возникает вопрос об обязанности формирования таких резервов, а также вопрос о возникновении разниц в бухгалтерском и налоговом учете.
     В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н в бухгалтерском учете организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Вместе с тем, в бухгалтерском учете нет ограничений по сроку и размеру дебиторской задолженности, на которую создается резерв сомнительных долгов: резерв создается на полную или невозможную ко взысканию сумму отдельно по каждому сомнительному долгу. В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.
Необходимо обратить внимание, что с 01.01.2011 резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной.
    Вместе с тем, в налоговом учете порядок создания резервов не привязан к оценочным значениям. Согласно статье 266 НК РФ компания может создавать резервы в следующих размерах:
- на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;
- на 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно.
   При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В этой связи следует рекомендовать компаниям следующее:
1.1. формировать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете;
1.2. отразить порядок формирования резерва в учетной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учета;
1.3. в бухгалтерском учете использовать порядок создания резервов, принятый в целях налогообложения во избежание разницы в учете.

2. Необходимость принятия мер к ликвидации задолженности для целей формирования резерва

    В налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика принимать меры по ликвидации задолженности для целей формирования резерва. Кроме того, в законодательстве отсутствуют  требования о признании долга второй стороной. Однако на практике у компаний возникают проблемы в части формирования резервов. Дело в том, что налоговые органы неоднократно связывали формирования резерва по сомнительным долгам с необходимостью принятия мер по ликвидации задолженности.
    Однако суды не поддерживают ИФНС.
Подобный спор рассмотрен в Постановлении ФАС Московского округа от 10.11.2011 по делу N А40-6509/11-140-25. Налоговый орган отказал налогоплательщику в учете внереализационных расходов на формирование резерва по сомнительному долгу в связи с выводом об искусственном создании долга. Однако суд не поддержал данную позицию, поскольку налоговым органом не представлено доказательств искусственного создания долга, а представленные документы подтверждают реальность хозяйственных операций. Аналогичный вывод сделан в Определении ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-2091/12 по делу N А40-6509/11-140-25. Суды сделали правильный вывод о том, что формирование резерва по сомнительным долгам осуществлено заявителем в соответствии с требованиями налогового законодательства, не устанавливающего для целей определения состава резерва по сомнительным долгам безусловной необходимости принятия мер к ликвидации задолженности дебитора.
В этой связи следует рекомендовать компаниям следующее:
2.1. предпринять  меры по ликвидации задолженности;
2.2. в случае непринятия мер по ликвидации задолженности быть готовым к отстаиванию позиции в судебном порядке, тем более имеется положительная практика по данному вопросу.

3. Признание безнадежной задолженности для списания без создания резерва

   Многие компании предпочитают не создавать резервы по сомнительным долгам, надеясь в дальнейшем признать задолженность безнадежной и списать ее в учете. Однако в этом случае с такими «сомнительными» долгами возможны проблемы.
Все дело в том, что в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Налогоплательщик не может признать безнадежной задолженность даже задолженность контрагента, в отношении которого осуществляется процедура банкротства (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250).
В этой связи рекомендовать компаниям следующее:
3.1. формировать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете, поскольку признать задолженность безнадежной и списать ее в налоговом учете.

4. Документальное подтверждение долгов для создания резерва

    На практике у компаний возникает множество проблем в части документального подтверждения долгов. Например, у компании имеются только акты или не имеется никаких документов, подтверждающих задолженность. Также спорным является вопрос конкретного перечня документов, которые необходимы для подтверждения долга.
Очень часто компаниям приходится подтверждать долги в суде.
   Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.03.2010 N Ф09-6242/10-С3 по делу N А47-4288/2009 суд признал, акты приемки-передачи поставленного газа соответствуют требованиям и  расходы не завышены.
Однако во избежание споров с налоговыми органами для подтверждения долгов необходимо иметь следующие документы.
4.1. Для подтверждения дебиторской задолженности подтвердите ее такими документами, как договоры, акты, первичные документы, акты сверок, письма, судебные иски и постановления суда, приказы о списании задолженности.

5. Виды долгов, по которым резервы не создаются

   Резерв по сомнительным долгам создается по дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Что касается имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены (переданы) от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, то на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 Кодекса и п. 14 ст. 270 Кодекса они не включаются в состав доходов (расходов) при определении налоговой базы. Резерв по сомнительным долгам под указанную выше задолженность не создается (Письмо Минфина РФ от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816).
    Такой же позиции придерживаются и судьи. В Определении ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-8816/10 по делу N А40-95723/08-98-494 суд кассационной инстанции исходил из того, что с отчетного периода в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
     Кроме того, для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:
- по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина России от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37);
- по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52);
- по договорам коммерческого кредита (Письмо Минфина России от 06.05.2011 N 03-03-06/1/283);
- по договорам займа и договорам уступки права требования (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494 (Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-8816/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
В этой связи рекомендовать:
5.1. Создавать резервы только по задолженности, возникшей по реализации товаров, работ, услуг;
5.2. Не включать в состав резервов суммы предварительной оплаты, штрафным санкциям, по договорам займа, по договорам уступки права требования.

6. Размер сомнительного долга

    Размер резервов по сомнительным также является спорным вопросом. Ведь в бухгалтерском учете какие-либо ограничения по размеру формирования резерва по сомнительным долгам.
А вот в налоговом учете следует учитывать целый ряд особенностей, связанный с размером долга:
- следует учитывать размер задолженности с учетом НДС;
К такому выводу приходит как Минфин, так и Высший арбитражный суд Российской Федерации (Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, Постановление ВАС от 23.11.2005 N 6602/05).
- признавать сомнительный долг за вычетом кредиторской задолженности;
Такое требование предъявляют налоговые органы с учетом того, что организация может погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ. Данное мнение поддерживает и Минфин в письмах от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528.
   Однако это требование налоговиков возможно оспорить, так как уменьшение дебиторской задолженности на сумму кредиторской является не обязанностью, а правом компании.
    Если компания признала долг в общей сумме без учета кредиторской задолженности, то данную позицию придется доказывать в суде, поскольку в налоговом законодательстве не содержатся ограничения в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 N А65-22211/2010).
В части размера определения сомнительного долга рекомендуется  следующее:
6.1. учитывать всю сумму задолженности с учетом НДС;
6.2. признавать сомнительный долг за вычетом кредиторской задолженности.
При этом провести зачет требований возможно, если:
- встречные обязательства являются однородными;
- срок погашения дебиторской и кредиторской задолженности уже наступил;
- зачет встречных требований не запрещен договором с контрагентом;
- срок исковой давности по дебиторской и кредиторской задолженности еще не истек.
6.3. в случае учета размера долга без вычета кредиторской задолженности следует отстаивать правомерность данной позиции в суде в учетом того, что налоговое законодательство не содержит обязанности по учету в составе резерва кредиторской задолженности. Проведение зачета по общему правилу является правом, но не обязанностью сторон (ст. 410 ГК РФ).

7. Признание неправомерным создания резерва по сомнительным долгам

    У налогоплательщика часто возникают опасения того факта, что налоговый орган признает неправомерным создание резерва по сомнительным долгам. Спорным вопросом являются случаи, когда создание такого резерва является искусственным.
В частности, налоговые органы выделяют следующие основания для признания неправомерным формирования резерва:
- в случае сделок между взаимозависимыми лицами при осуществлении искусственной ситуации по созданию задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, резерв по сомнительным долгам не создается;
- при наличии права на зачет задолженность не может учитываться при формировании резерва.
Налоговиков поддерживают и суды.
    Так, в Определении  ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09 по делу N А67-344/08 суд исходил из того, что компанией было осуществлено искусственное создание задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи создания резерва по сомнительным долгам. Учтенный при формировании резерва долг ЗАО "ТОМ-МАС Профит", несмотря на соответствие его условиям, установленным статьей 266 Кодекса, не может быть квалифицирован как сомнительный.
Имеется также целый ряд судебных решений, в которых суд признал неправомерным формирование резерва по сомнительным долгам между взаимозависимыми лицами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09), ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 N А29-7170/2008).
В этой связи рекомендуем налогоплательщикам:
7.1. оценивать риски при создании резерва по сомнительным долгам при наличии долгов между взаимозависимыми лицами;
7.2. не создавать резервы при возможности полного зачета задолженности.

8. Перерасчет резерва по сомнительным долгам

    Также спорным является вопрос перерасчета резерва по сомнительным долгам. Налоговые органы выступают за проведение постоянного перерасчета, а это повлечет и проведение инвентаризации. Действия по перерасчету резерва сомнительных долгов, по мнению налоговых органов, высказанному в Письме УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 N 20-12/22197, следует совершать на конец каждого отчетного и налогового периодов, то есть:
- для организаций, исчисляющих авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, - четыре раза в год;
- для организаций, исчисляющих и уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, - двенадцать раз в год.
Следовательно возникает вопрос и корректировки резерва.
   Следует учитывать, что сумма по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена ей на следующий отчетный (налоговый) период.
Так, в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
    С вопросом о корректировки резерва налоговые органы часто обращаются и к налогоплательщикам. В Определении ВАС РФ от 13.12.2010 N ВАС-16460/10 по делу N А29-10481/2009 суд удовлетворяя заявление в части доначисления налога на прибыль при перерасчете резерва по сомнительным долгам, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для истребования дополнительных документов. Суды признали обоснованным включение во внереализационный доход суммы, превышающей 116 180 853 рублей, так как на момент проверки общество не исполнило указание налогового органа о необходимости скорректировать размер резерва на неосновательно включенные в него суммы и весь резерв, сформированный на 2005 год, продолжал числиться на счетах бухгалтерского учета предприятия.
   С учетом данных рекомендаций налогового органа и судебной практики следует рекомендовать:
8.1. корректировать размер резерва по сомнительным долгам:
- для организаций, исчисляющих авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, - четыре раза в год;
- для организаций, исчисляющих и уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, - двенадцать раз в год.

9. Соблюдение методики формирования резерва по сомнительным долгам

   Спорным вопросом при создании резервов является соблюдение методики формирования резерва. С одной стороны, разработка такой методики не является обязательной, с другой стороны, налоговые органы проверяют соответствие порядка формирования резерва нормам законодательства.
    Дело в том, что методика формирования резерва должна соответствовать требованиям пунктов 3-5 статьи 266 НК РФ. Кроме того, размер резерва должен не превышать 10% от выручки.
К требованиям пунктов 3-5 статьи 266 НК РФ относятся следующие:
- суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода;
-  сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности;
- формирование резерва зависит от даты просрочки платежей, указанной в п.4 ст.266 НК РФ;
- резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов;
-  сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.
    В такой методики следует особое внимание уделить проведению инвентаризации.
При проведении инвентаризации организация проверяет правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, которая числится на балансе организации (п. 3.48 Методических рекомендаций N 49).
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются:
- Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- Справкой к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17).
   Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством. Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике (Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/2/84).
    Необходимость соблюдения методики формирования резерва проверяется и судами, ведь налоговые органы часто указывают на несоблюдение компаниями порядка формирования резерва.
  Так, в Определении ВАС РФ от 23.09.2009 N ВАС-12348/09 по делу N А48-3740/08-17 суд поддержал налогоплательщика, поскольку налогоплательщик соблюдал методику формирования резерва. Суд сделал вывод о том, что предприятие не превысило предельно допустимую сумму резерва в размере 10 процентов от выручки при создании резерва по сомнительным долгам, а методика формирования резерва по сомнительным долгам полностью соответствует требованиям пунктов 3, 5 ст. 266 НК РФ.
В связи с тем, что налоговые органы очень внимательно проверяют порядок формирования резерва следует:
9.1. установить в локальном акте порядок формирования резервов;
Таким локальным актом может выступать как учетная политика компании, так и отдельный документ, устанавливающий порядок формирования такого резерва.
  В соответствии со ст. 313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).
9.2.    кроме порядка формирования резерва возможно установить шкалу риска при взаимодействии с контрагентами.

   Отслеживайте также сроки просрочки оплаты для целей формирования резерва по сомнительным долгам.
9.3. соблюдайте данный порядок и назначьте лиц, ответственных за его соблюдение, в частности, за проведение корректировки и проведение инвентаризации дебиторской задолженности, а также за расходование средств. Логично, что ответственность будет возложена на бухгалтера компании.

10.    Восстановление резерва по сомнительным долгам

  На практике может возникнуть ситуация, когда компании требуется восстановить резерв по сомнительным долгам. Однако порядок восстановления резерва законодательно не установлен.
В реальности, восстановление резерва может понадобиться:
- если налогоплательщик самостоятельно принят решение о том, что больше он не будет создавать резерв по сомнительным долгам;
  При принятии решения о восстановлении резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета в учетную политику предприятия вносятся соответствующие изменения. Таким образом, прекращение использования указанного резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода. В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).
- если контрагент погасил дебиторскую задолженность.
В этом случае сумма созданного резерва включается в состав внереализационных доходов организации на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.
   Однако в судебной практике имеется решение, в котором суд пришел к выводу об отсутствии в Налоговом кодексе РФ прямого указания на необходимость восстановления налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам на суммы погашенной контрагентами задолженности, которая при формировании резерва за предыдущий налоговый период учитывалась им как сомнительная (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3).
В этой связи рекомендуется:
10.1. установить в учетной политике порядок восстановления резервов; если организация приняла решение не создавать больше резервы, то это также следует отразить в учетной политике;
10.2. если компания не восстанавливает суммы резервов по сомнительным долгам, то это необходимо будет подтверждать в судебном порядке.

   В заключение следует отметить, что как сама дебиторская задолженность, так и списание задолженности и покрытие за счет резерва по сомнительным долгам вызывает большие проблемы налогоплательщиков. С одной стороны, создание резерва предусмотрено законодательством. Так, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н в бухгалтерском учете организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Также формирование резервов предусмотрено статьей 266 НК РФ.  Вместе с тем, формирование резерва создает ряд проблем, которые компании должны решать либо на этапе создания резерва либо на этапе выяснения отношений с налоговыми органами. Рассматривая проблемы, возникающие у налогоплательщиков можно отметить целый ряд судебных споров с различными предметами. Налоговые органы пытались оспорить как порядок формирования резерва, так и непринятие мер по ликвидации задолженности, пытались доказать создание искусственных ситуаций с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли. В ряде случаев налоговикам удавалось доказать в суде неправомерные действия налогоплательщиков. Но в большинстве случаев суды встают на сторону налогоплательщика. Указанные в статье разъяснения Минфина, а также судебная практика в пользу компаний позволят избежать проблем и в работе, и в отстаивании позиции перед налоговым органом.