Расходы будущих периодов: проблемы классификации

     В налоговом учете отсутствует понятие "расходы будущих периодов", отсутствует такое понятие и в международных стандартах финансовой отчетности и в новом законе «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011. Однако расходы будущих периодов рассматриваются в двух ПБУ: ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". В других стандартах, в том числе в таком важном, как ПБУ 10/99 "Расходы организации", о расходах будущих периодов не сказано ни слова. При этом в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций продолжают оставаться счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов", которые отражают не существующие в настоящее время объекты бухгалтерского учета. Указанные счета продолжают использоваться по своему прямому назначению - для отражения состояния и изменения расходов и доходов будущих периодов. В этой связи в настоящее время возникают вопросы и споры в отношении таких расходов.
 
 
Затраты, учитываемые в качестве расходов будущих периодов
 
 
      Расходы будущих периодов – это расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. 
    Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности с 01.01.2011 перечень расходов, учитываемых в будущем был сокращен. Расходы будущих периодов, теперь упоминается только в абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008.
      В соответствии с требованиями российского бухгалтерского учета в будущем могут учитываться:
- платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора;
-  расходы по договорам строительного подряда, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода.
Вместе с тем, вопрос учета иных расходов, которые будут отнесены к будущему остается открытым. Например, сложности могут возникнуть при отнесении расходов на создание компании или при покупке программного обеспечения.
 
 
Отражение расходов на создание компании
 
 
     В случае создания компании неизбежно возникают расходы, которые будут отражены в учете в будущем. Так, компания, которая еще не ведет своей деятельности, не имеет первоначальной выручки, уже должна нести затраты. К таким затратам можно отнести следующие:
- расходы на нотариальные услуги;
- расходы на изготовление печати;
- расходы на внесение части или всего уставного капитала;
- аренда помещений;
- оплата персонала;
- расходы, связанные с открытием счетов в банке.
Эти суммы актива не образуют.
     При этом такие суммы придется отражать отдельно в зависимости от видов расходов.
Так, еще до создания и регистрации компании в налоговом органе, учредители могут изготовить печать, заключив договор с соответствующей компанией, которая осуществляет изготовление печатей и штампов.
     Приобретая печать для начала деятельности, такое действие также нужно отразить в бухгалтерском учете.
Печать – необходимый инструмент в деятельности каждой организации или предпринимателя. Печати могут иметь разное назначение: для финансовых, хозяйственных, кадровых документов, справок и т.д. Поэтому имеет смысл вести их строгий балансовый учет. Как правило, себестоимость печати невысока, а срок службы длителен, и возникает масса вопросов, как правильно ее приходовать.
 
Дебет Кредит Содержание операции
60 71 Учет оплаты поставщику за изготовление печати при наличном расчете
60 51 Учет оплаты поставщику за изготовление печати при безналичном расчете
10 60 учет печати в составе материально-производственных запасов без НДС
19 60 учет печати в составе материально-производственных запасов с НДС
26 10 После оприходования печати необходимо передать ее ответственному лицу на хранение. В бухгалтерском учете такая передача учитывается как ввод в эксплуатацию, поэтому оформите требование-накладную с использованием проводки, отражающей стоимость печати без НДС
 
     При передаче печати директору, главному бухгалтеру или другому работнику предприятия, в ведении которого она будет находиться, обязательно возьмите с него роспись в получении в накладной или расписке. Это поможет в дальнейшем избежать различных недоразумений по поводу несанкционированного использования печати.
Предположим, компания открывает расчетный счет, в этом случае в бухгалтерском учете будут следующие проводки:
 
Дебет Кредит Содержание операции
50 76 Директор внес денежные средства в кассу
51 50 Отражен взнос наличными в банк
76 51 Отражена плата за заверение учредительных документов
76 51 Отражена плата за заверение карточек с подписями
91 51 Отражена комиссия за открытие счета
 
     В дальнейшем, на данный расчетный счет будет внесен уставный капитал. Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества (ст. 14 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В настоящее время минимальный размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью составляет 10 000 рублей.
     Если уставный капитал вносится деньгами, то будут осуществляться следующие проводки.
 
Дебет Кредит Содержание операции
51 50 Внесены из кассы на расчетный счет денежные средства
75 75-1 Для учета расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал используют субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал". Сколько учредителей у данной организации, столько субсчетов нужно открыть, чтобы отслеживать задолженности каждого конкретного учредителя.
50 75-1 - в качестве вклада в уставный капитал внесены денежные средства
75-1 80 отражена задолженность российского акционера
80 75-1 Отражен уставный капитал

 

     Таким образом, видно, что отдельные расходы, связанные с регистрацией компании, будут относиться на различные счета бухгалтерского учета и их нельзя все вместе отразить в качестве расходов будущих периодов. 
     Вторым спорным вопросом в отношении учета расходов будущих периодов является учет расходов на программное обеспечение.
 

Учет программного обеспечения
 
 
     Сегодня деятельность любой компании невозможна без приобретения программного обеспечения. Это и программы для ведения бухгалтерского учета (например, 1С), и правовые программы для юристов, и программы определения сметной стоимости в строительстве, и многие другие.
        Согласно ПБУ платежи за программные продукты могут учитываться как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
      Поскольку нематериальные активы, в том числе программное обеспечение может быть отнесено на расходы будущих периодов, то возможно два способа отражения программных продуктов в бухгалтерском учете.
В соответствии с первым способом такие затраты могут быть отнесены к расходам будущих периодов
 
 
Дебет Кредит Содержание операций
97 60 Отражено приобретение программы 
19 60 Отражен НДС, предъявленный продавцом 
68 19 НДС предъявлен к вычету
26 97 Ежемесячно списана соответствующая часть расходов будущих периодов (18 644 / 12) 
 
      Второй способ предусматривает не использование счета 97 и не отнесение на затрат на расходы будущих периодов. Этот способ используется, если стоимость программы составляет менее 40 000 рублей.
      Поскольку стоимость программы невелика, руководителем организации принято решение отнести ее стоимость в текущие расходы.
 
В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
 
Дебет Кредит Содержание операций
60 51 произведена оплата за новую операционную систему
26 60 стоимость новой операционной системы отнесена к расходам текущего периода
19 60 отражен НДС, уплаченный поставщику
68 19 НДС, уплаченный поставщику, предъявлен к вычету
 
     Второй способ более предпочтителен в случае, если стоимость программного обеспечения незначительна, а списывать ее на расходы будущих периодов в течение нескольких месяцев или лет не рационально.
       К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, также относятся затраты (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ):
- на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям);
- на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ)
    Вместе с тем, во избежание споров с проверяющими органами, следует закрепить способ ведения бухгалтерского учета в учетной политике.
   Вместе с тем, следует обратить внимание, что в некоторых случаях выделить нематериальные активы достаточно сложно, например, вы покупаете программу, права на которую не оформлены или же получаете программное обеспечение на неопределенный срок. 
     Напомним, что актив можно отнести к нематериальному, если одновременно выполняются следующие условия:
- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
      Если какое-либо из условий не выполняется, то актив не является нематериальным.
При этом если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (Письмо Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476). По общему правилу согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, в случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.
     Еще одной спорной ситуацией является отнесение на расходы будущих периодов авансов.
 
Бухгалтерский учет авансов
 
      Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности авансы не относятся к расходам будущих периодов, следовательно, бухгалтерский учет таких расходов в будущем не возможен.
       Исключение составляют договоры строительного подряда, расходы по которым могут быть учтены на 97 счете.
В случае получения авансовых платежей такие платежи будут учитываться в бухгалтерском учете следующим образом.
Например, компания приобретает земельный участок и в дальнейшем будет осуществлять на данном участке строительство. Так, расходы, связанные с уплатой авансовых платежей учитываются путем осуществления следующих проводок. 
 
           
Дебет Кредит Содержание операций
60-а 51 Перечислена предоплата продавцу 
68 51 Уплачена государственная пошлина 
08-1 68 Сумма государственной пошлины включена в стоимость участка 
08-1 60-р Отражены вложения во внеоборотные активы в сумме договорной стоимости земельного участка 
60-р 60-а Зачтена предоплата за земельный участок 
01 08-1 Земельный участок принят к учету в составе ОС 

        Таким образом, авансовые платежи не могут быть отнесены на расходы будущих периодов.

       В случае же с договорами строительного подряда, признание расходов на будущие периоды возможно, так как это прямо предусмотрено в ПБУ. Рассмотрим, как это будет выглядеть в бухгалтерском учете.

        

Дебет Кредит Содержание операций
97 60 Стоимость работ по разработке ТЭО отнесена на расходы будущих периодов 
19 60 Отражен НДС, предъявленный проектной организацией  
68-1 19 Принят к вычету предъявленный НДС 
60 51 Произведена оплата разработки ТЭО
68-2 77 Отражено отложенное налоговое обязательство  
20 97 Стоимость разработки ТЭО включена в расходы по договору подряда
90-2 20 Затраты по договору подряда отнесены на себестоимость продаж (без учета иных затрат) 
77 68-2 Погашено отложенное налоговое обязательство 

     Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо различать расходы по различным видам деятельности и расходы, связанные со строительным подрядом.

     Кроме того, могут возникнуть проблемы с отнесением расходов на лицензирование и страхование.

 

Бухгалтерский учет страхования и лицензирования

       Расходы на страхование присутствует в деятельности многих компаний. Выделяют так как имущественное страхование, включающее в себя три вида (страхование имущества, ответственности или предпринимательского риска). Как правило, страхование осуществляется на определенный период - от года и более, что уже говорит о долгосрочном характере таких расходов. В отличие от программных продуктов не просто установить связь подобных затрат с получаемыми предприятием доходами, но можно подойти к вопросу с другой стороны и исследовать страхование на предмет уменьшения обязательств как одного из признаков экономической выгоды. Такая выгода может возникнуть тогда, когда организация получит страховое возмещение при наступлении страхового случая. 

   С бухгалтерской и юридической точки зрения правомерным является отнесение расходов по страхованию на текущие расходы. Рискованным вариантом является отнесение данных расходов на расходы будущих периодов. Поскольку позиция Минфина в отношении страхования и судебная практика по данному вопросу не сформированы, у организации при отнесении расходов на страхование в качестве расходов будущих периодов возникают определенные правовые риски.

    В этой связи целесообразно учитывать данные расходы следующим образом:

         

Дебет Кредит Содержание операции
60,76 51 Организацией оплачена страховая премия
20,26,31-02 60,76 Учтена часть расходов за апрель
20,26,31-02 60,76 Учтена часть расходов за май
20,26,31-02 60,76 Учтена часть расходов за июнь

    Следовательно, несмотря на длительный характер страхования, следует учитывать страховую премию в составе оборотных активов как дебиторскую задолженность. Такая задолженность будет  постепенно уменьшается, показывая, какая часть средств организации может быть затребована в случае досрочного расторжения договора страхования. 

 

Расходы на лицензирование

        Расходы на лицензирование, приобретение различных сертификатов также имеют долгосрочный характер. Дело в том, что без получения лицензии и несения данного вида расходов, зачастую, компания просто не может вести свою деятельность. Целый ряд видов деятельности относится к лицензируемым видам. Перечень лицензируемых видов деятельности отражен в Федеральном законе от 04.05.2011 N 99-ФЗ (ред. от 28.07.2012) "О лицензировании отдельных видов деятельности". Если компания должна иметь лицензию, но не имеет ее, то в этом случае предусмотрены штрафы КоАП РФ.

      Осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от двух тысяч до двух тысяч пятисот рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на должностных лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на юридических лиц - от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

     Лицензия выдается не на год, а на 3, 5 лет и более (в зависимости от вида услуг связи и технических условий взаимодействия сетей связи), поэтому и расходы на ее приобретение теоретически можно разнести во времени. 

    Однако и в этом случае расходы могут быть учтены без использования счета 97.

    Если компания будет подавать документы самостоятельно, то возникнут только расходы по оплате госпошлины.

    Соответственно в бухгалтерском учете они будут отражены следующим образом.

Дебет Кредит Содержание операций
20 (44) 68 Начислена государственная пошлина  
68 51 Уплачена государственная пошлина 

      Если же компания воспользуется услугами посредника, то возникнут следующие проводки в бухгалтерском учете. 

Дебет Кредит Содержание операций
76-5-А 51 Принят к вычету НДС с суммы предоплаты, перечисленной поверенному 
68-1 76-НДС Приняты к учету услуги поверенного (31 860 - 4860) 
20 (26) 76-5-В Приняты к учету услуги поверенного (31 860 - 4860)
19 76-5-В Отражена сумма НДС,предъявленная поверенным  
68-1 19 Принят к вычету НДС,предъявленный поверенным
76-НДС 68-1 Восстановлена сумма НДС,принятая к вычету с перечисленной предоплаты 
76-5-В 76-5-А Зачтена предоплата,перечисленная поверенному,в счет выплаты вознаграждения
76-5-В 51 Уплачено вознаграждение поверенному 

     Таким образом, поскольку в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также в новом законе «О бухгалтерском учете» определен очень узкий перечень случаев использования «расходов будущих периодов», то злоупотреблять данным счетом не следует.

    В заключение следует отметить, что в международном бухгалтерском учете понятие «расходов будущих периодов» не используется. В российском бухгалтерском учете случаи учета расходов будущих периодов сокращаются. Кроме того, с принятием нового закона о бухгалтерском учете возможна разработка новых стандартов бухучета, в которых такие расходы не будут поименованы вовсе. Эти особенности нужно учитывать бухгалтеру при ведении бухгалтерского учета уже сейчас.