«Скелеты в шкафу после проверки. Как быть в суде?»

Налоговая проверка – это один из способов проведения налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Налоговая проверка проводится в порядке, установленном НК РФ. Особенности проведения налоговой проверки зависят от ее вида. В НК РФ выделяются два основных вида налоговых проверок:

 

 1. выездная налоговая проверка;

 

2. камеральная налоговая проверка;

 

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

 

Одной из гарантий соблюдения прав налогоплательщика являются установленный Налоговым кодексом РФ регламент проведения налоговых проверок. Составляющей данного регламента являются сроки проведения проверок. Для выездных и камеральных проверок они различны.

 

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях он продлевается до шести месяцев. Продление сроков проведения выездной налоговой проверки производится только при наличии оснований, установленных законодательством. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены Приказом ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@. Данные основания инспекция обязана раскрыть в Решении о продлении сроков выездной налоговой проверки.

 

Началом течения срока выездной налоговой проверки является день вынесения решения о назначении проверки. Окончанием течения срока является составления справки о проведенной проверке. Данные документы составляются по установленной форме. Следует учесть, что как решение о назначении налоговой проверки, так и справка о проведенной проверке подлежат обязательному вручению, уполномоченному представителю организации, индивидуальному предпринимателю или его представителю. Наличие у налогоплательщика решения о назначении налоговой проверки и справки о проведенной проверке позволит ему оценить соблюдение налоговой инспекцией сроков проведения проверки.

 

Уклонение от получения рассматриваемых документов не препятствует началу и окончанию налоговой проверки. В случае уклонения от получения Решения должностное лицо инспекции в нем делает соответствующую отметку и начинает проверку. В случае уклонения от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. Моментом получения справки будет считаться шестой день с даты ее направления.

 

Срок проведения камеральной налоговой проверки не может превышать трех месяцев. Течение данного срока начинается с даты предоставления налоговой декларации (расчета). Какое – либо решение о проведении камеральной проверки инспекцией не принимается.

 

По окончании выездной налоговой проверки оформляет акт, по результатам рассмотрения которого выносится соответствующее решение. По окончании камеральной налоговой проверки акт и решение оформляются, при условии, что в ходе данной проверки инспекцией выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

 

Наибольший интерес в правоприменительной практике вызывает вопрос о порядке сбора доказательств налоговой инспекцией, как во время проведения проверки, так и после завершения мероприятий налогового контроля. Порядок сбора доказательств во время проведения проверки достаточно четко регламентирован Налоговым кодексом РФ и по большому счету не допускает двойственного толкования.

 

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговая инспекция пользуется всей полнотой необходимых документов. Это обусловлено углубленным детальным характером проверки и тем, что оно проводится по месту нахождения налогоплательщика. Право инспекции на получение документов следует из положений статей 89, 93 Налогового кодекса РФ.

 

Камеральная же налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа и материалом для проведения этой проверки служит налоговая декларация (расчет); документы, представленные налогоплательщиком одновременно с декларацией (расчетом); другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Статья 88 Налогового кодекса РФ в последней редакции снимает ряд практических вопросов о возможности истребования в ходе проведения камеральной проверки огромных списков бухгалтерской документации, что, по сути, делало данную проверку похожей на выездную. В настоящее время в статье 88 Налогового кодекса РФ установлен исчерпывающий перечень оснований истребования налоговым органом документов в ходе проведения камеральной налоговой проверки. В частности, дополнительные документы могут быть запрошены:

 

1. у налогоплательщиков, применяющих налоговые льготы. В этом случае требуются документы, подтверждающие право на такие льготы.

 

2. у налогоплательщиков, предоставивших декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога.

 

3. в ходе камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов – дополнительные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

 

Что касается проверки декларации по НДС, то на практике встречаются случаи, когда дополнительные документы запрашиваются инспекцией в ходе проверки декларации по НДС, где отражена сумма налога к уплате. В данной ситуации инспекция превышает свои полномочия. Пункт 8 статьи 88 Налогового кодекса РФ дает инспекции право запрашивать дополнительные документы только при камеральной проверке правильности возмещения налога. Такой подход выражен, в частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 9 октября 2008 г. № КА-А40/8835-08.

 

Кроме того, важно учесть, что Налоговый кодекс РФ не дает право инспекции требовать предоставления документов, если в декларации (расчете) обнаружена ошибка, противоречие или неточность. В таком случае инспекция вправе требовать только предоставления пояснений и внесения исправлений в декларацию. Вопрос о необходимости предоставлении дополнительных документов в этом случае решается налогоплательщиком самостоятельно.

 

В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

 

Что касается правомерности представления инспекцией в суд доказательств, которые не были исследованы в ходе проведения мероприятий налогового контроля, необходимо учесть следующее. Налогоплательщики перед судом, как правило, ставят вопрос о правомерности предоставления доказательств после проведения налоговой проверки; после проведения налоговой проверки и принятия арбитражным судом решения по делу. Также суды рассматривают вопрос о правомерности использования доказательств полученных вне рамок налоговой проверки сотрудниками ОВД и добытых инспекцией после завершения мероприятий налогового контроля.

 

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что подход к решению данного вопроса неоднозначен не только на уровне Высшего арбитражного суда РФ, но и на уровне арбитражных судов по федеральным округам. В целом можно отметить, что арбитражные суды высказывают два противоположных мнения по данному вопросу. Первое мнение заключается в том, что предоставление в суд любых доказательств, полученных вне рамок налоговой проверки незаконно, поскольку данные доказательства в силу статьи 68 АПК РФ являются недопустимыми. Недопустимость данных доказательств, по мнению судов, следует из того, что они получены в нарушении статей 88, 89, 100, 101 НК РФ. Второе мнение заключается в том, что предоставление в суд доказательств, полученных вне рамок налоговой проверки законно. Данные доказательства соответствуют критерию допустимости, установленному статьей 68 АПК РФ. В арбитражной практике относительно критерия допустимости, в частности, высказано интересное мнение, согласно которому принцип допустимости доказательств состоит в том, что суд может использовать только предусмотренные законом виды доказательств, и не может допускать по отдельным категориям дел определенные средства доказывания. К порядку получения доказательств данный критерий, по мнению суда, не относится. (Постановление ФАС Московского округа от 17 февраля 2009 г. № КА-А40/13087-08).

 

Ниже рассмотрим варианты принимаемых судами решений.

 

Так, например, ФАС Северо – Западного округа в Постановлении от 13 апреля 2004 г. по Делу № А56-38192/03 «…принимаемое налоговым органом по итогам налоговой проверки решение должно основываться только на тех материалах, которые были получены и оценены в рамках такой проверки… . В силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации допустимыми доказательствами по делу о налоговом правонарушении могут быть признаны только материалы налоговой проверки, полученные и исследованные инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля».

 

Аналогичное мнение выражено в Постановлении ФАС Западно – Сибирского округа от 16 июня 2008 г. по Делу № Ф04-2867/2008(4748-А70-25), Постановлении ФАС Уральского округа от 24 июня 2009 г. по Делу № Ф09-4193/09-С2, Постановлении ФАС Северо – Западного округа от 03.02.2009 г. по Делу № А56-9198/2006, Постановлении 17 арбитражного апелляционного суда от 20.09.2007 г. по Делу Дело N А50-6639/2007-А17.

 

Позиция арбитражных судов по федеральным округам нашла свое подтверждение и в правоприменительной практике Высшего арбитражного суда РФ. Так, в Определении ВАС РФ от 06.03.2008 г. № 2291/08 отмечается, что документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной Налоговым кодексом РФ процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу статьи 68 АПК РФ. Аналогичное мнение высказано и в Определении ВАС Ф от 10 июля 2008 г. № 7093/08.

 

Однако, как указано выше имеет место правоприменительная практика противоположного характера.

 

Например, ВАС РФ в Определении от 30 января 2008 г. № 492/08 отмечает, что в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий, вне рамок налоговой проверки. Некоторые суды, руководствуясь данным Определением делают в своих Постановлениях аналогичные выводы (см. Постановление ФАС Восточно – Сибирского округа от 24 марта 2009 г. № А19-7517/08-51-Ф02-1001/09, от 3 марта 2009 г. № А19-7324/08-33-Ф02-578/09).

 

Несмотря на неоднозначную позицию арбитражного суда по рассматриваемому вопросу, на практике стоит придерживаться той позиции, что представление налоговой инспекцией доказательств после завершения мероприятий налогового контроля не допустимо. Это противоречит не только НК РФ, АПК РФ, но и Конституции РФ.

 

При рассмотрении арбитражного дела, суд оценивает правомерность решения налоговой инспекции в том виде, в котором оно было принято по результатам налоговой проверки. Данное решение в свою очередь может содержать только те доказательства, которые были получены и исследованы в ходе мероприятий налогового контроля. Обратная ситуация будет противоречить принципу состязательности и нарушать право налогоплательщика представлять возражения на материалы налоговой проверки, участвовать в мероприятиях налогового контроля. По этой причине, с точки зрения статьи 68 АПК РФ данные доказательства также являются недопустимыми, а значит, не могут быть положены в основание судебного акта по делу. АПК РФ, в свою очередь, не предусматривает механизм восполнения пробела в доказывании, легализации доказательств, полученных вне рамок налогового контроля.

 

Между тем, чтобы позиция налогоплательщика в суде была более убедительной, кроме ссылки на нарушение инспекцией в рассматриваемой ситуации процессуальных норм НК РФ и АПК РФ, необходимо все – таки подготовить и опровержение по существу представленных инспекцией доказательств.