Как избавиться от способов планирования ЕСН, переставших быть выгодными.

С отменой ЕСН и введением вместо него страховых взносов неожиданно оказалось, что многие отлаженные способы налогового планирования оказались неактуальными. В частности, это касается выплат вознаграждений из чистой прибыли,  распределения ФОТ между общим и вмененным режимом, компенсаций за вредные и опасные условия труда, а также аренды персонала у компании на "упрощенке" или инвалидной организации.

Очевидно, что резкий отказ от них довольно опасен. Такие действия могут быть расценены проверяющими как фактическое признание в уклонении от уплаты налогов в прошлом. Поэтому есть смысл разработать стратегию постепенного отказа от неэффективных схем или их трансформации в нечто иное.

Истинную причину отказа от аренды персонала можно не скрывать

До 2010 года "упрощенцы" не являлись плательщиками ЕСН и перечисляли только пенсионные взносы в размере 14 процентов (п. 2 ст. 346.11 НК РФ в ред. 2009 года). Это делало выгодным создание дружественной компании на спецрежиме с тем, чтобы она нанимала ведь персонал и платила зарплату, передавая его в аренду. При грамотном оформлении (отсутствии взаимозависимости, прямого перевода персонала из одной компании в другую и т.п.) такой способ налоговой экономии был относительно безопасен.

Но теперь компании на спецрежиме также являются плательщиками обязательных страховых взносов (ч. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). В этом году тариф еще будет равен 14 процентам, а с 2011 года - повысится до общего уровня в 34 процента. Этот переходный период законодатель дал "упрощенцам" как раз для того, чтобы они успели приспособиться к новым условиям.

Что касается "инвалидных" аутстаффинговых и аутсорсинговых компаний, то отказ от их услуг можно растянуть на более долгий срок. Ведь размер страховых взносов для этой категории льготников достигнет общего уровня только в 2015 году (ст. 58 закона № 212-ФЗ).

Самый очевидный вариант - постепенно в течение этого года отказаться от использования аренды персонала, подготовив логичное обоснование этого шага. Причин может быть несколько.

Повышение цен на аренду персонала. Стоимость аренды персонала естественным образом зависит от уровня зарплат привлеченных сотрудников. Исходя из этого, дружественная компания на "упрощенке" может направить своим клиентам извещение, что с 2011 года стоимость услуг сильно возрастет, так как законодательно увеличен размер страховых взносов. Ответным письмом организация-клиент извещает аутстаффера, что цена неприемлема, и она не намерена в следующем году продолжать сотрудничество.

Увеличение количества свободных специалистов на рынке труда. Аргументом в пользу отказа от аренды персонала может стать расширение свободного рынка труда под влиянием неблагоприятных финансовых условий. Руководство компании может поручить своему отделу кадров или сторонней компании проанализировать, как он изменился. И сделать вывод, что подбор квалифицированного персонала стал более доступным для них. Следовательно, не обязательно передавать эту функцию сторонней организации.

Кроме того, отчет может показать, что цены аутстаффинговой компании сильно завышены - персонал на рынке труда можно найти значительно дешевле. Это покажет деловую цель отказа от аренды персонала.

Опасность штрафных санкций в связи с просрочкой оплаты услуг. Многие договоры аренды персонала, даже между дружественными организациями, содержат условия о серьезных штрафах за просрочку платежей. Ведь если компания не получит в срок плату по договору - она не сможет выплатить зарплату, за задержку которой предусмотрены санкции вплоть до уголовной ответственности (ст. 145.1 Уголовного кодекса).

Чтобы избежать дополнительных платежей, руководство компании-клиента может принять решение о прекращении сотрудничества и самостоятельном найме персонала. Особенно если штрафы за задержку выплаты зарплаты своим работникам в разы меньше санкций по договору аренды.

Все эти аргументы могут быть изложены, во-первых, в письменном распоряжении руководителя юридической службы компании о необходимости с 01.01.11 расторгнуть договор с контрагентом, предоставляющим персонал в аренду. Во-вторых, в письме руководству компании-арендодателя с изложением причин, по которым необходимо расторгнуть договор по соглашению сторон. Причем это письмо лучше послать с уведомлением о вручении.

После того, как от контрагента будет получено согласие прекратить взаимоотношения, компания может начать постепенно нанимать персонал самостоятельно. Однако в целях безопасности желательно, чтобы это были не те же самые сотрудники, которые ранее работали по договору аренды персонала.

 Можно вообще не отказываться от аренды персонала

Решая, отказаться или нет от аренды персонала, стоит также учесть следующее. Несмотря на то, что с 2011 года размер зарплатных отчислений для спецрежимников сравняется с общим уровнем, этот способ не перестанет экономить налог на прибыль. Кроме того, в ряде случаев вывод непрофильного бизнеса на аутсорсинг эффективен с точки зрения экономики и менеджмента.

Таким образом, компания может вообще не отказываться от работы по годами отлаженной схеме аренды персонала, а просто модифицировать ее. Это реально, если речь идет о компании-аутстаффере, полностью контролируемой клиентом. И если есть возможность повысить стоимость услуг аренды персонала.

Допустим, фонд оплаты труда персонала составляет 100 млн рублей. Пользуясь арендой персонала, при выплате зарплаты компания снижала налоговую нагрузки на 7,85 млн рублей. Это достигалось за счет включения платы за персонал в налоговые расходы, с одновременной уплатой низких взносов в пенсионный фонд и минимальным единым налогом по "упрощенке" (1% от выручки).

 Сравнение налоговой нагрузки при различных вариантах работы, млн руб.

 Показатель

Аренда персонала в  2010 году

Аренда персонала в  2011 году

Отказ от аренды персонала в 2011 году

Увеличение стоимости аренды в 2011 году

Стоимость аренды персонала / зарплата

115

135

100

200

Снижение налога на прибыль

23 (115 х 20%)

27 (135 х 20%)

26,8 ((100 + 34) х 20%)

40 (200 х 20%)

Страховые взносы

14 (100 х 14%)

34 (100 х 34%)

34 (100 х 34%)

34 (100 х 34%)

Единый налог

1,15 (115 х 1%)

1,35 (135 х 1%)

0

9,9 ((200 - 100 - 34) х 15%)

Совокупная налоговая нагрузка

-7,85 (-23 + 14 + 1,15)

8,35 (-27 + 34 + 1,35)

7,2 (-26,8 + 34 + 0)

3,9 (-40 + 34 + 9,9)

Рост налоговой нагрузки по сравнению с первым способом

0

16,2 (8,35 - (-7,85))

15,05 (7,2 - (7,85))

11,75 (3,9 - (-7,85))

 

Если компания продолжает применять аутстаффинг и в 2011 году, то при выплате той же зарплаты ее налоговая нагрузка уже увеличится на 8,35 млн рублей. Ведь "упрощенцу" придется уплачивать страховые взносы по ставке 34 процента.

Отказаться совсем от аутстаффинга в 2011 году и платить зарплату самостоятельно для компании более эффективно, но все равно ведет к увеличению налоговой нагрузки на 7,2 млн рублей. Поэтому стоит рассмотреть иной вариант: воспользоваться тем, что перенос налоговой базы на "упрощенца" позволяет компании экономить налог на прибыль.

Для этого стоимость аренды персонала повышается в несколько раз (в таблице - в два раза). При этом экономия по налогу на прибыль перекроет увеличение размера единого налога, который в этом случае уже будет уплачиваться не в минимальном размере, а по ставке 5-15 процентов от доходов за минусом расходов. Или по ставке 6 процентов от выручки, если компания повысит плату настолько, что применение налоговой базы "доходы минус расходы" для "упрощенца" станет неэффективным.

В рассмотренном примере повышение платы в два раза все равно приведет к увеличению налоговой нагрузки по сравнению с 2010 годом, но оно будет меньше, чем в прочих вариантах. Если плату увеличить более чем в два раза, компания может сохранить и налоговую экономию, однако такой резкий рост стоимости услуг "упрощенца" необходимо будет чем-то оправдать. Иначе налоговики заподозрят применение налоговой схемы. Преимуществом этого варианта является и отсутствие необходимости расторгать договор аренды и срочно нанимать недостающий персонал самостоятельно.

Однако есть и минусы. Компании-клиенту необходимо будет разработать схему возврата излишне уплаченных "упрощенцу" денежных средств. Это неизбежно влечет дополнительные налоговые риски, а, возможно, и увеличение нагрузки.

Самый простой вариант возврата денег - заем - здесь применять опасно. Это покажет налоговикам замкнутую цепочку движения денег, что станет дополнительным доказательством применения схемы. Наименее раскрываемой, вероятнее всего, будет ситуация, когда "упрощенцем"-аутстаффером выступает предприниматель. Он может обналичить принадлежащие ему после уплаты всех налогов деньги и вернуть их компании в неофициальном порядке. Но это уже работа с "черным налом", который сам по себе несет очень большие риски.

 Для отмены компенсаций необходимо улучшить условия труда

Изменение порядка формирования базы, с которой исчисляются страховые взносы, также повлияет на налоговое планирование. В частности, с 2010 года в нее включаются компенсации за вредные условия труда. Это прямо прописано в подпункте "и" пункта 2 части 1 статьи 9 закона № 212-ФЗ. Поэтому ранее распространенный способ экономии на ЕСН с помощью таких выплат перестал работать.

Просто так отказаться от компенсаций за "вредность" невозможно - если условия труда подпадают под определение вредных или опасных, компания обязана выплачивать их в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса. Для их отмены необходимо сначала доказать, что условия труда перестали быть негативными. То есть, провести аттестацию рабочих мест. При этом выявить отсутствие вредных производственных факторов, травмоопасных участков и оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и так далее. Эта процедура проводится в соответствии с Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.07 № 569. Получается, что сначала компании необходимо отразить расходы на устранение вредных условий, а затем и на аттестацию, которая это подтвердит. И только потом отменять выплаты компенсаций.

Такие действия целесообразны, только если компания планирует заменить компенсации другими способами экономии на страховых взносах. Если этого не сделать, система оплаты труда будет настолько громоздкой, что будет вызывать подозрения сама по себе.

Если же компания планирует просто повысить заработную плату на сумму отмененных компенсаций, то отказываться от них смысла не имеет. Во-первых, это не принесет экономии - зарплата точно также облагается взносами, как и компенсация за вредные условия труда. А, во-вторых, однозначно привлечет внимание налоговиков, что чревато проверкой по ЕСН за прошлые периоды. В этом случае проще оставить все как есть. Тем более, что суммы компенсаций по-прежнему не взимается НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.

 От выплаты из чистой прибыли выгодно отказаться

С 2010 года выплаты из чистой прибыли в пользу сотрудников также облагаются страховыми взносами на общем основании. А ведь на норме пункта 3 статьи 236 НК РФ, которая давала такую поблажку в отношении ЕСН, было построено множество налоговых схем. К примеру, выплата премий непроизводственного характера, материальной помощи или выдача дорогостоящих подарков.

В отличие от компенсаций за вредные условия труда, отказываться от выплат из чистой прибыли имеет смысл в любом случае. Если не уйти от начисления страховых взносов, так хоть налогооблагаемую прибыль можно уменьшить. В этом случае налоговые потери будут намного меньше.

На цифрах. В 2009 году компания выплачивала непроизводственные премии в размере 100 тыс. руб. Поскольку эта сумма не уменьшала налогооблагаемую прибыль и на нее не начисляется ЕСН, то общие затраты компании составляли 100 000 руб.

В 2010 году с этой выплаты компания должна будет начислить 26 тыс. руб. страховых взносов, при этом экономия на налоге на прибыль составит 5,2 тыс. руб. (26 000 руб. х 20%). Ведь страховые взносы в любом случае признаются налоговым расходом (письмо Минфина России от 19.10.09 № 03-03-06/2/197). В итоге общая сумма затрат составит 120,8 тыс. руб. (100 000 + 26 000 - 5200).

Если же суммы, выплачиваемые работнику, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, то расходы снизиться до 100,8 тыс. руб. (100 000 руб. + 26 000 руб. - (126 000 руб. х 20%)).

Поменять источник выплат можно несколькими путями. Но в любом случае компании стоит пересмотреть свое положение о премировании. Ведь если в нем по-прежнему будет указано, что ко дню рождения сотрудника или к его юбилею полагается премия, то выплатить ее компания обязана.

Продолжать выплачивать премии, но уже за производственные достижения. Чтобы сохранить нерегулярность стимулирующих выплат и учесть их в налоговых расходах, работодатель нередко выплачивает производственные премии. При этом нужно учесть, что в налоговых расходах можно учесть только те суммы, которые связаны с производственными достижениями и которые прямо прописаны в трудовом договоре с работником. Если же порядок выплаты закрепляется иным документом - положением о премировании или коллективным договором, то в трудовом соглашении на него должна стоять ссылка (письма Минфина России от 05.02.08 № 03-03-06/1/81 и от 27.11.07 № 03-03-06/1/827).

Плюсы этого способа - сохраняется возможность выплачивать премии по усмотрению руководства. Минусы - у налоговиков больше шансов признать, что выплаты носили непроизводственный характер. Особенно, если достижения компании или работника не столь явные.

Повысить зарплату. Это самый простой и безопасный способ выплачивать доход сотруднику. Но в этом случае при повременной системе оплаты компания теряет возможность варьировать сумму в зависимости от реальных результатов сотрудника.

Выплачивать небольшую матпомощь. Компании могут продолжать выдавать материальную помощь, но в сумме, не превышающей 4000 руб. в расчете на одного работника за год. Эти суммы хоть и выплачиваются из чистой прибыли, но не облагаются взносами на основании пункта 11 части 1 статьи 9 закона № 212-ФЗ.

 Распределение между общим и вмененным режимами придется менять

Если компания совмещает общий режим с вмененным, то ей так же придется менять тактику действий. Ведь ранее зарплату максимального числа работников выгодно было относить на спецрежим. Тогда она не уменьшала налогооблагаемую прибыль и, соответственно, с нее не взимался ЕСН. Теперь же с этих сумм в любом случае будут начисляться страховые взносы. Поэтому выгоднее обосновать, что большинство сотрудников задействовано в деятельности на общем режиме налогообложения. Тогда их зарплата будет учтена в составе налоговых расходов.

Для адаптации "вмененщикам" дан переходный период. В 2010 году размер страхового тарифа для них будет равен 14 процентам (п. 2 ч. 2 ст. 57 закона № 212-ФЗ). И только в 2011 года он повысится до общего уровня - 34 процента.

Основной вопрос в том, как именно обосновать новое перераспределение персонала между видами деятельности. Здесь есть несколько путей решения.

Внутреннее совместительство. Тех работников, которые прямо задействованы во вмененной деятельности, оформляют по совместительству на должности, не связанные со спецрежимом. При этом зарплата по основному месту уменьшается на сумму оплаты по новой должности.

Конечно, такой способ применим не ко всем работникам. Кроме того, необходимость привлечения сотрудников в деятельности на общем режиме должна быть подтверждена документально. Например, аналитическими записками кадровых служб о необходимости расширения штата и возможности временно привлекать внутренних совместителей.

При этом проверяющие не должны сомневаться в причинах снижения оплаты труда по вмененной деятельности. Оно может быть вызвано уменьшением трудовой нагрузки, отказом от начисления премий и т.д. Сумма снижения не должна быть в точности равна оплате труда по совместительству.

Внутренне перемещение персонала. Вместо частичного совмещения компания может перевести часть сотрудников из вмененного подразделения в то, которое занимается деятельностью на общем режиме налогообложения.  Такое перемещение необходимо тщательно обосновать. Помочь в этом могут заявления работников с просьбой о переводе с изложением причин своего недовольства текущей должностью. Или же требования руководителей подразделений на общем режиме о направлении к ним дополнительной рабочей силы.

Возможно, неплохой результат даст исследование, проведенное кадровой службой компании или сторонней организацией об эффективности использования персонала. С соответствующими выводами о необходимости внутреннего перевода сотрудников.

Реорганизация в форме выделения. Это один из самых затратных способов. Из состава компании можно выделить подразделение, чья деятельность облагается ЕНВД. При этом вполне естественно, что уходить из основной организации при разделе захотят далеко не все работники. Тем, кто откажется, будет предоставлена работа, не связанная с "вмененкой". Такая реорганизация на практике не только поможет улучшить механизм управления, но и решить много спорных вопросов по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Изменение положений учетной политики. Порядок распределения заработной платы административного персонала Налоговым кодексом не установлен, поэтому налогоплательщики закрепляют его в учетной политике. Минфин России считает, что для этого необходимо использовать выручку, полученной от каждого вида деятельности и исчисленной с начала года (письмо от 28.01.08 № 03-04-06-02/6). Но есть возможность выбрать и иную основу для распределения, в частности, численность производственных рабочих, занятых в конкретном виде деятельности (письмо Минфина России от 14.12.07 № 03-11-04/3/494). В итоге с 2011 года компания может изменить основу для распределения, если это будет более выгодно.

 Экономию на страховых взносах можно получить с помощью иных способов

Отказ от прежних способов налогового планирования упростит внедрение новых, которые компания может использовать с большей выгодой по сравнению с прежними. В частности, не облагаются страховыми взносами:

- компенсации, связанные с исполнением работника трудовых обязанностей (подп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 закона № 212-ФЗ). Например, надбавки за вахтовый метод работы (302 ТК РФ), компенсации за разъездной характер работы (ст. 168.1 ТК РФ), за задержку заработной платы (ст. 236 ТК РФ), за использование личного имущества сотрудников (ст. 188 ТК РФ);

- выплаты по ученическому договору, поскольку такой договор считается гражданско-правовым, но по нему не выполняются ни работы, ни услуги (ч. 1 ст. 7 закона № 212-ФЗ);

- плата за аренду имущества работника. Она не облагается взносами, так как выплачивается по гражданско-правовым договорам, предметом которых является передача в пользование имущества (ч. 3 ст. 7 закона № 212-ФЗ).

- вознаграждения по иным гражданско-правовым договорам - в части взносов в ФСС – 2,9 процента (ч. 3 ст. 9 закона № 212-ФЗ).