Как отразить затраты на аренду помещения и другие расходы в бухгалтерском и налоговом учете, если вновь созданная туристическая фирма еще не ведет деятельность? Наличие затрат, в том числе по аренде помещения, означает, что вновь созданная туристическая фирма деятельность начала, но у нее, как представляется, еще нет доходов, и она, возможно, не ведет деятельность, напрямую связанную с производственным процессом (оказанием услуг).

Бухгалтерский учет

Разделение затрат

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации делятся на две группы:

1) расходы по обычным видам деятельности. Это затраты, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы по обычным видам деятельности формируют среди прочего коммерческие и управленческие (общехозяйственные) расходы. Затраты для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, отражаются в бухгалтерском учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

В частности, на этом счете согласно Инструкции по применению Плана счетов (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) могут быть отражены: административно-управленческие расходы; затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг; другие управленческие расходы, аналогичные по назначению;

2) прочие расходы. Это затраты, отличающиеся от расходов по обычным видам деятельности. В частности, к прочим расходам могут быть отнесены (п. 11 ПБУ 10/99): проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Прочие расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Если вновь созданная организация не начала вести деятельность, непосредственно связанную с производственным процессом (оказанием услуг), то возникшие расходы с учетом разделения являются общехозяйственными (например, на аренду помещения под офис) или прочими (к примеру, оплата услуг банка). В бухучете они отражаются по дебету счетов 26 и 91 (субсчет 91-2) соответственно.

Признание расходов

На основании п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе: расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды; переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. Коммерческие и управленческие расходы можно признавать в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Это означает, что общехозяйственные (управленческие) расходы:

1) либо распределяются по видам продукции (товаров, работ, услуг) – и в этом случае расходы, учтенные на счете 26, списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону);

2) либо в полном объеме в качестве условно-постоянных включаются в себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Тогда затраты, накопленные на счете 26, в момент их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». (Выбранный способ учета общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике для бухгалтерского учета.)

Соответственно, остатка (сальдо) на счете 26 на конец отчетного периода быть не должно.

Расходы при отсутствии доходов

Общехозяйственные расходы, возникшие при отсутствии выручки от реализации, списать в дебет счета 90 не представляется возможным, поэтому они признаются имеющими отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды и отражаются в учете на счете 97 «Расходы будущих периодов». Со счета 97 их можно будет списать в зависимости от выбранного способа формирования себестоимости в дебет счета 90 в том отчетном периоде, когда появится выручка от реализации, или в дебет счета учета затрат (20, 23 или 29) в момент начала производственного процесса.

Что касается прочих расходов, в силу п. 15 ПБУ 10/99 они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено: записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. Списание прочих расходов на счет учета прибылей и убытков не зависит от наличия прочих доходов, они не могут быть квалифицированы как расходы, имеющие отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (за исключением ситуаций, ко­гда правилами установлено иное). Поэтому прочие расходы, возникшие у вновь созданной организации, зачисляются на отчетную дату на счет прибылей и убытков (Дебет 99 Кредит 91-9).

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ плательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются любые экономически обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения: признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно; определяются с учетом норм ст. 318 – 320 НК РФ. Поэтому, к примеру, основанием для учета расходов по договору аренды для целей налогообложения прибыли является действующий договор аренды, условиями которого предусмотрена плата за временное владение и пользование или временное пользование (Письмо Минфина РФ от 27.08.2019 № 03-03-07/65526).

Глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет. В связи с этим организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает. Главное, чтобы осуществляемая деятельность в целом была направлена на получение доходов (см. также письма Минфина РФ от 20.09.2011 № 03-03-06/1/578, от 04.12.2015 № 03-03-06/1/70838).

Налоговые расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 НК РФ). Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию при применении метода начисления установлен ст. 318 НК РФ. Согласно этой статье расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются: на прямые – относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 318 НК РФ; и косвенные.

Сумма косвенных затрат на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Плательщики налога на прибыль, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Перечень прямых расходов налогоплательщик определяет в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно.

В пункте 1 ст. 318 НК РФ приведен открытый список прямых расходов, носящий рекомендательный характер. В него включены: материальные затраты; оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на взносы на обязательное страхование, начисленные на суммы оплаты труда; начисленная амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Таким образом, все расходы, отнесенные в учетной политике налогоплательщиком к косвенным, формируют убыток отчетного года.

А вот прямые расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (оказаны услуги – если не выбран иной порядок учета). В ситуации, когда вновь созданная организация еще не начала вести деятельность, напрямую связанную с производственным процессом (оказанием услуг), возникающие затраты, даже при отсутствии доходов, могут относиться к косвенным расходам, а также к внереализационным расходам, которые признаются в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном периоде. При этом важно соответствие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Если в связи с признанием расходов в отсутствие доходов по итогам налогового периода (календарного года) сформируется убыток, его можно перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 26.08.2013 № 03-03-06/1/34810).

* * * В бухгалтерском учете вновь созданной туристической фирмы, которая еще не ведет деятельность (не получает доходов), возникшие расходы подразделяются на общехозяйственные (отражаются по дебету счета 26) и прочие (отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2). Общехозяйственные расходы, пока нет выручки, квалифицируются как имеющие отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, поэтому списываются со счета 26 в дебет счета 97. Прочие расходы, несмотря на отсутствие доходов, на отчетную дату зачисляются на счет учета прибылей и убытков, что отражается в учете записью Дебет 99 Кредит 91-9. В целях налогообложения прибыли возникшие расходы можно признать в периоде их осуществления, если они относятся: к расходам, связанным с производством и реализацией, и квалифицируются как косвенные; к внереализационным расходам. В связи с этим по итогам налогового периода (календарного года) может сформироваться убыток, который разрешается перенести на будущее.