Организация (ОСН) собственными силами создает объект нематериального актива - программное обеспечение для ЭВМ путем капитализации расходов на оплату труда. Каким способом можно: 1) создать новый объект; 2) увеличить стоимость существующего объекта (фактически речь идет о доработке имеющегося ПО силами работников организации)? Каков порядок документального оформления, а также бухгалтерского и налогового учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Изменение (увеличение) первоначальной стоимости НМА для рассматриваемого случая не предусмотрено для целей как бухгалтерского, так и для целей налогового учета. В связи с чем организация должна признать создание нового объекта НМА в случае, если доработка используемого НМА приводит к расширению его функциональных возможностей и, как следствие, к увеличению возможных экономических выгод (например, обеспечивает использование модернизированного ПО в новых видах деятельности организации либо позволяет отказаться от стороннего ПО и т.п.).

Срок полезного использования нового объекта НМА может быть установлен исходя из оставшегося срока использования исходного НМА (если при его истечении модифицированная программа не может быть использована, например, в силу законодательных ограничений). В случае, если доработка НМА приводит лишь к сохранению его функциональных возможностей на прежнем уровне (с учетом изменения среды, например, изменений требований законодательства) (т.е. когда речь идет только об адаптации ПО), то затраты на такую доработку учитываются в расходах в том периоде, в котором они были осуществлены.

В аналогичном порядке учитывается доработка НМА и в налоговом учете. Первоначальная стоимости амортизируемого НМА не изменяется. Но если речь идет о модернизации ПО, то расходы на доработку НМА организация учитывает:

как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений);

как расходы на модернизацию имеющегося НМА, но которые признаются не единовременно в периоде их осуществления, а равномерно - в течение оставшегося срока использования исходного НМА.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете программа для ЭВМ, исключительные права на которую принадлежат организации, учитывается в составе нематериальных активов (далее - НМА) по фактической (первоначальной) стоимости) (п.п. 3, 4, 6-10 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007). В общем случае изменение первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете не предусмотрено (п. 16 ПБУ 14/2007), за исключением случаев их переоценки и обесценения. Природа НМА такова, что во многих случаях их совершенствование не производится, и большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, но не будут соответствовать определению НМА и критериям признания (п. 20 МСФО (IAS) 38).

Однако такой вид НМА, как программное обеспечение, имеет особенность - оно может дорабатываться в целях модификации или модернизации. В связи с чем, например, в МСФО допускается изменение первоначальной стоимости НМА в крайне редких случаях (п. 20 МСФО (IAS) 38). Например, при расширении имеющихся функций программного обеспечения, что повлечет за собой увеличение размера ожидаемых экономических выгод при использовании модернизированной программы*(1). Законодательное определение переработки (или модификации) программ для ЭВМ сформулировано следующим образом: "...Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя" (п. 9 ст. 1270 ГК РФ).

По смыслу указанных правовых норм переработанная программа для ЭВМ является самостоятельным произведением, отдельным объектом авторского права, отличным от первоначальной программы, в то время как адаптация программы не приводит к появлению отдельного объекта авторского права. При этом каких-либо качественных критериев для модификации Гражданский кодекс не содержит.

Учитывая вышеуказанные нормы ГК РФ, п. 16 ПБУ 14/2007, п. 20 МСФО (IAS) 38, полагаем, что необходимо определить характер доработки ПО и ее влияние на размер будущих экономических выгод. При этом поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Например:

если осуществляется адаптация программы - т.е. внесение изменений, направленных на обеспечение функционирования программы при изменении среды (например, адаптация бухгалтерской программы при изменении норм законодательства), то затраты на такую доработку ПО учитываются в периоде ее осуществления в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации"; если осуществляется модернизация программы (расширение функциональных возможностей ПО), при этом модернизированная программа принесет больше экономических выгод, чем изначальная программа - то затраты на модернизацию учитываются в первоначальной стоимости нового объекта НМА. При этом, скорее всего, срок полезного использования нового объекта НМА зависит от оставшегося срока использования исходной программы.

В случае, если при квалификации работ по доработке ПО, выполненных сотрудниками организации, ответственное лицо придет к выводу о необходимости признания отдельного объекта НМА, то необходимо внести изменения в отчетность: отнести затраты, связанные с оплатой труда работников, участвующих в доработке программы, а также прочие прямые расходы на счет 08. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно п. 9 ПБУ 14/2007 в общем случае при создании НМА собственными силами его первоначальную стоимость должны формировать все расходы, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, в частности: расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору; отчисления на социальные нужды (в настоящее время - страховые взносы); расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.

Не включаются в расходы на создание НМА (не формируют его первоначальную стоимость) общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов, а также расходы по НИОКР предшествовавших отчетных периодов, которые были признаны прочими расходами (п. 10 ПБУ 14/2007).

Документальное оформление

Конкретных форм документов, применяющихся при разработке, доработке, модернизации, адаптации НМА, не установлено - хозяйствующий субъект разрабатывает их самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). По нашему мнению, процесс документального оформления доработки НМА может быть организован следующим образом:

руководителем организации издается приказ о необходимости доработки НМА, в котором перечисляются сотрудники, задействованные в доработке (или отдел), определяется срок исполнения приказа, указываются цели доработки - расширение функционала имеющейся программы или адаптация в связи с изменениями среды (требований законодательства, изменением технических возможностей потребителей ПО и т.п.);

главный бухгалтер на основании указанного приказа составляет документ (справка, распоряжение), в котором определяется перечень расходов, связанных с исполнением приказа (заработная плата конкретных сотрудников или отдела, взносы и прочие расходы, прямо связанные с работами по доработке НМА), каким образом должны учитываться расходы, связанные с исполнением приказа: в текущих расходах или капитализируются на счете 08;

после окончания работ и формирования первоначальной стоимости НМА (если на основании профессионального суждения главный бухгалтер квалифицировал расходы как направленные на модернизацию программы и создание нового НМА) - определяется срок полезного использования НМА и оформляется карточка учета НМА (можно разработать на основе унифицированной формы N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При этом первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичными документами будут являться - ведомости, содержащие данные о заработной плате сотрудников, документы, свидетельствующие о сумме прочих расходов, прямо связанных с работами по доработке НМА, карточка учета НМА.

Налоговый учет

Исходя из п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. После принятия на учет НМА и начала его амортизации возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива НК РФ не предусмотрена, в том числе и в результате доработки, модернизации и пр. (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595).

Следовательно, расходы, связанные с внесением изменений в объект НМА после принятия его к учету в качестве НМА, первоначальную стоимость НМА не изменяют. Например, обновления программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, письмо Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132). В то же время если, как указано выше, если речь идет о модернизации ПО, после которой может идти речь о возникновении нового объекта НМА (новой версии ПО) в силу п. 9 ст. 1270 ГК РФ, то расходы на доработку НМА организация учитывает: как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений)*(2); как расходы на модернизацию имеющегося НМА, но которые признаются не единовременно в периоде их осуществления, а равномерно - в течение оставшегося срока использования исходного НМА (такой вариант указан, например, в письмах Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101).

Дело в том, что в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. При этом в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Из интервью действительного государственного советника РФ 3 класса Разгулина С.В. (со ссылкой на письма Минфина России) также следует, что, учитывая, что увеличение первоначальной стоимости НМА в результате дооборудования, модернизации НК РФ не предусматривает, соответствующие затраты, в результате которых не создается новый объект интеллектуальной собственности, предлагается учитывать в течение периода использования НМА ("Налоговый учет расходов на капитальные вложения" - Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2019 г.). 

*(1) Например, исходя из п. 4.16 Концептуальных основ МСФО экономический ресурс актива (в данном случае в виде доработанного НМА) создает экономические выгоды для организации за счет предоставления ей права или обеспечения возможности совершать, например, одно или несколько из следующих действий: (a) получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс; (b) обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях; (c) обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств, например, посредством: (i) использования данного экономического ресурса либо в отдельности, либо в сочетании с другими экономическими ресурсами для производства товаров или предоставления услуг; (ii) использования данного экономического ресурса для увеличения стоимости других экономических ресурсов; или (iii) передачи данного экономического ресурса в аренду другой стороне; (d) получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса; либо (e) погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса. *(2) Например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 марта 2016 г. N Ф08-286/16 по делу N А32-18609/2014 отмечено, что нижестоящему суду необходимо было исследовать, "каким образом обществом учитывались полученные имущественные права (нематериальные активы (НМА)), полученные в пользование, соблюдались ли при этом установленные правила (например, пункт 39 ПБУ 14/2007 (для НМА)). Между тем расходы по обновлению, доработке, модернизации уже существующих программных обеспечений являются расходами по обычным видам деятельности, а по созданию новых версий программного продукта - формируют первоначальную стоимость НМА (нематериального актива)". Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).