Организации (налоговые агенты) обязаны уплачивать суммы НДФЛ, доначисленные по результатам налоговой проверки, из собственных средств. Это правило действует с 2020 года, но вопросы, связанные с применением данной нормы, возникают до сих пор. Рассмотрим на двух примерах, как действовать учреждению.

Удерживать ли доначисленную сумму с работников?

Предположим, что по результатам проверки учреждения налоговая инспекция доначислила ему НДФЛ в отношении нескольких работников. Может ли в этой ситуации учреждение удержать с них доначисленные суммы?

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему на соответствующие счета Федерального казначейства (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Пункт 4 ст. 226 НК РФ предусматривает, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В свою очередь, п. 9 ст. 226 НК РФ запрещает уплачивать НДФЛ за счет средств налоговых агентов, но устанавливает исключение из правила – случаи доначисления (взыскания) НДФЛ по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога агентом.

При заключении договоров и иных сделок нельзя вносить в них оговорки, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц.

Обратите внимание: До 1 января 2020 года налоговое законодательство не предусматривало уплату НДФЛ из средств налогового агента ни при каких обстоятельствах. Исключение введено с указанной даты Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ, внесшим изменения в НК РФ.

По мнению ФНС, изложенному в Письме от 10.01.2020 № БС-4-11/85@, суммы НДФЛ, уплаченные за счет собственных средств налоговым агентом за налогоплательщика в ситуациях доначисления (взыскания) налоговым органом таких сумм по итогам проверки из-за их неправомерного неудержания (неполного удержания): не отражаются в сведениях о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ (форма 2-НДФЛ), поскольку в силу п. 5 ст. 208 НК РФ не признаются доходом физлица; не отражаются в расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ).

Отметим, что начиная с отчетности за I квартал 2021 года справки о доходах физического лица и суммах налога представляются в составе расчета 6-НДФЛ по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@; не удерживаются налоговым агентом (организацией) из доходов работника, с которым трудовые отношения не прекращены. Это объясняется тем, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня предъявления агентом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств (для уплаты налога по результатам налоговой проверки в случае неправомерного неудержания либо неполного удержания соответствующих сумм НДФЛ) со счета налогового агента при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 9 п. 3 ст. 45 НК РФ). С учетом сказанного суммы НДФЛ, доначисленные по результатам налоговой проверки и уплаченные учреждением из своих средств, с работников удерживать не нужно.

Учитывать ли уплаченные суммы в расходах?

Теперь рассмотрим ситуацию, когда учреждение уплатило доначисленные суммы НДФЛ из средств, полученных от приносящей доход деятельности. Можно ли учесть эти суммы в расходах при налогообложении прибыли или определении размера единого налога, уплачиваемого при применении УСНО (при объекте налогообложения «доходы минус расходы»)?

В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Как сказано в п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях определения базы по налогу на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходы должны быть не только документально подтверждены и экономически обоснованы, но и произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. То есть расходы по своему содержанию должны соответствовать характеру деятельности организации, но не обязательно должны привести к получению организацией дополнительного дохода и (или) прибыли (Письмо Минфина РФ от 05.09.2012 № 03-03-06/4/96).

Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ плательщики налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. По мнению ФНС, высказанному в Письме от 10.03.2020 № СД-4-3/4109, расходы в виде сумм НДФЛ, доначисленных и взысканных за счет средств налогового агента по итогам налоговой проверки, являются экономически необоснованными. (Эти разъяснения для налогоплательщиков, применяющих УСНО, на наш взгляд, актуальны и для плательщиков налога на прибыль.)

Таким образом, учреждение, являющееся налоговым агентом, при определении базы по налогу на прибыль или исчислении налога, уплачиваемого при УСНО, не вправе уменьшать полученные доходы на размер расходов в виде сумм НДФЛ, доначисленных по итогам налоговой проверки и взысканных за счет собственных средств.

* * * Итак, с 1 января 2020 года действуют поправки, внесенные в п. 5 ст. 208 и п. 9 ст. 226 НК РФ, на основании которых налоговый орган вправе доначислить НДФЛ по итогам проверки и при обнаружении факта неправомерного неудержания НДФЛ налоговым агентом. Если такая ситуация произошла, действуют следующие правила:

1) НДФЛ, доначисленный по результатам проверки, уплачивается из средств налогового агента (учреждения);

2) сумма уплаченного НДФЛ не признается доходом физического лица (работника учреждения);

3) доначисленные и уплаченные суммы НДФЛ не отражаются в форме 6-НДФЛ;

4) суммы доначисленного налога не удерживаются с работников;

5) уплаченные суммы НДФЛ не признаются в расходах при налогообложении прибыли и исчислении налога, уплачиваемого при УСНО (объект налогообложения «доходы минус расходы»).