Ни одна организация - плательщик налога на прибыль или единого налога при применении упрощенной системы налогообложения не обходится без выплат среднего заработка, сохраняемого за работником на время предоставленного ему ежегодного отпуска.

Довольно часто дни отпуска приходятся на разные месяцы календарного года, причем иной раз они попадают на разные отчетные (налоговые) периоды, установленные для налога на прибыль или единого налога при применении упрощенной системы налогообложения. Рассмотрим порядок учета выплачиваемых отпускных.

Действующее законодательство - об отпусках

Каждый работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 21 ТК РФ).

Обычно продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). При этом сотрудникам, занятым на сезонных работах, и лицам, заключившим трудовые договоры на срок до двух месяцев, положены оплачиваемые отпуска из расчета двух рабочих дней за каждый месяц работы (ст. ст. 291 и 295 ТК РФ). Некоторым работникам предоставляются так называемые удлиненные отпуска. Длительность такого отдыха зависит от должности, работы либо возраста сотрудника. К примеру, на удлиненные отпуска могут претендовать военнослужащие, педагогические работники и т.д.

Трудовым законодательством предусмотрены и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116 ТК РФ). Например, работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем и т.д. Отметим, что по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом одна из его частей должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

В отдельных случаях ежегодный отпуск должен быть продлен либо перенесен на другой срок, который определяется работодателем с учетом пожеланий работника (ст. 124 ТК РФ).

Порядок предоставления отпуска

Минимум за две недели до начала отпуска по графику отпусков следует вручить работнику организации под роспись уведомление, оформить приказ о предоставлении отпуска, записку-расчет и выплатить сотруднику отпускные.

Документальное оформление отпусков

Отметим, что с 1 января 2013 г. организации вправе применять как формы первичных учетных документов, разработанные ими самостоятельно с учетом требований Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и унифицированные формы, разработанные Госкомстатом России, закрепив их применение приказом по Учетной политике.

На практике организации для оформления и учета отпусков используют формы, утвержденные Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Так, отпуск оформляется следующими документами:

График отпусков оформляется по унифицированной форме Т-7.

Приказ о предоставлении отпуска оформляется по унифицированной форме Т-6. С готовым приказом подчиненный должен ознакомиться под подпись.

Записка-расчет составляется по унифицированной форме Т-60.

В табеле учета рабочего времени по унифицированной форме № Т-12 или № Т-13 (утверждены Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 № 1) дни отпуска отражаются следующим образом:

 если это основной оплачиваемый отпуск, то указывается буквенный код «ОТ» или цифровой код «09»;

 если работник в дополнительном оплачиваемом отпуске, то в табеле нужно поставить «ОД» или указать цифровой код «10».

Если на время отпуска приходятся выходные праздничные дни, то они не уменьшают продолжительность отпуска, а потому в табеле отражаются как обычные выходные с буквенным кодом «В», которому также соответствует цифровой код «26». После возвращения сотрудника на работу в личной карточке работника по унифицированной форме Т-2 делается отметка об отпуске в разд. VIII «Отпуск».

В этот документ вносятся следующие данные:

 вид отпуска;

 период работы, за который он предоставлен;

 длительность;

 дата начала и окончания;

 реквизиты приказа о предоставлении отдыха.

Отпуск и средний заработок

Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется с сохранением среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). Порядок исчисления средней заработной платы прописан в ст. 139 ТК РФ. Постановлением Правительства от 24.12.2007 N 922 утверждено Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

Оплата отпуска

Отметим, что работодатель обязан выплатить своим работникам отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса). То есть, независимо от того, приходится отпуск на один месяц или захватывает дни другого месяца, отпускные выплачиваются сотруднику в полном объеме еще до его начала. При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, в том числе компенсации за неиспользованный отпуск, производится в день увольнения работника (ст. 140 ТК).

Общий порядок расчета отпускных

Правила исчисления средней заработной платы для расчета отпускных определены ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение N 922). Так, сейчас средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29,3 (среднемесячное число календарных дней). Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя, независимо от источников этих выплат, например такие как (п. 2 Положения N 922):

- заработная плата, начисленная по окладу (тарифным ставкам), а также выданная в неденежной форме;

- надбавки и различные доплаты к окладам (тарифным ставкам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет, знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей);

- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;

- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда у данного работодателя. Все вышеуказанные выплаты для включения их в расчет среднего заработка должны относиться именно к расчетному периоду. Если, к примеру, годовая премия начислена за показатели тех периодов, которые не входят в расчетный период, данная премия в расчете среднего заработка не учитывается. Если же премия по результатам работы за год начисляется после выплаты отпускных, средний дневной заработок следует пересчитать с учетом премии и начислить работнику доплату (Письмо Роструда от 03.05.2007 N 1253-6-1).

При этом, премии к профессиональным праздникам, юбилейным и памятным датам и по итогам работы можно учесть при расчете отпускных, если они предусмотрены системой оплаты труда и начислены в расчетном периоде (Письма Минфина России от 22.03.2012 N 03-03-06/1/150, Минздравсоцразвития России от 13.10.2011 N 22-2/377012-772). Выплаты социального характера и выплаты, не относящиеся к оплате труда, не учитываются при расчете средней зарплаты. Это касается материальной помощи, оплаты стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и т.п. (п. 3 Положения N 922).

Бухгалтерский учет

Оценочное обязательство и выплата отпускных

В бухгалтерском учете обязательства по предстоящей оплате отпусков является оценочными, поскольку (п.4,5 ПБУ 8/2010):

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В связи с этим у большинства организаций возникает обязанность создавать резерв на оплату отпусков. Организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе не применять положение ПБУ 8/2010 (п. 3 ПБУ 8/2010). Эти компании отражают сумму отпускных по дебету счетов 20 (23, 25, 26, 29, 44) и кредиту счета 70. Причем распределять средства в случае «переходящих» отпусков в зависимости от количества дней не нужно, так как правила учета не содержат таких требований (Письмо Минфина России от 21.12.04 № 03-03-01-04/1/190).

Оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) признается в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Таким образом, это может быть:

- последнее число каждого месяца;

- последнее число каждого квартала;

- 31 декабря каждого года, но лишь для тех организаций, которые представляют участникам только годовую отчетность. Признается оценочное обязательство в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010). При этом под наиболее достоверной оценкой необходимо понимать величину, которая необходима непосредственно для исполнения обязательства или для его перевода на другое лицо по состоянию на отчетную дату. В рассматриваемой ситуации таковой следует признать сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату. При этом как отпускные, так и компенсация за неиспользованный отпуск выплачиваются работодателем в рамках трудовых отношений, а значит, являются объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды, в том числе на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п.п. 1 ст. 420 Главы 34 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ).

Поэтому оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) необходимо увеличить также на соответствующую сумму страховых взносов.

Порядок создания резерва по отпускам

Отражается оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на оплату отпусков". При его признании величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" в зависимости от характера занятости соответствующих работников). При предоставлении работнику отпуска или выплате ему компенсации за неиспользованный отпуск организация частично списывает ранее сформированное оценочное обязательство записями по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в части суммы отпускных или компенсации) и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (в части страховых взносов).

При этом за счет резерва списывается вся сумма начисленных отпускных, в том числе и при "переходящем" отпуске. Разбивать отпуск на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце, не нужно, поскольку оценочное обязательство погашается непосредственно при выплате отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск). Удержание НДФЛ с суммы отпускных или компенсации отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В случае когда суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по его погашению отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

Иными словами, если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер признанного оценочного обязательства, сумма превышения отражается по дебету счета 20 (23, 25, 26, 29, 44...) в корреспонденции с кредитом счета 70.

Пример. На основании заявления сотрудника Организации ему предоставлен компанией очередной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней (с 24 марта по 6 апреля 2019 г.). Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты ему отпускных, составляет 1500 руб. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общему тарифу. Тариф "несчастных" взносов составляет 0,2%. На 31 декабря 2018 г. компанией было признано в бухгалтерском учете оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 1 500 000 руб. Сумма начисленных отпускных не превышает признанное оценочное обязательство. Выплата отпускных произведена в безналичной форме 20 марта 2019 г.

Операции по выплате отпускных следует отразить следующим проводками:

На 31 декабря 2018 г.: Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на оплату отпусков" - 1 500 000 руб. - Признано оценочное обязательство по оплате отпусков;

На 20 марта 2019 г.: Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на оплату отпусков" Кредит 70 - 21 000 руб. - Начислен работнику средний заработок (отпускные) (1 500 руб. x 14 дн.); Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на оплату отпусков" Кредит69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3, 69-11 - 6 342 руб. - Начислены страховые взносы на сумму отпускных (21 000 руб. x (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)).; Дебет 70 Кредит 68/НДФЛ - 2 730 руб. - Удержан НДФЛ с суммы отпускных (21 000 x 13%); Дебет 70 Кредит 51 - 18 270 руб. - Выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ (21 000 руб. - 2 730 руб.); Налоговый учет НДФЛ Отпускные облагаются НДФЛ в общем порядке (п. 1 ст. 210 НК РФ),

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ при выдаче отпускных (в том числе по переходящим отпускам) Организация обязана исчислить и удержать НДФЛ. При этом работодатель обязан удерживать НДФЛ как налоговый агент (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Удержание налога производится на дату выплаты отпускных, то есть работник получает суммы отпускных уже за минусом НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. п. 3, 4 ст. 226 НК РФ, Письма Минфина России от 28.03.2018 N 03-04-06/19804, от 17.01.2017 N 03-04-06/1618). Организация - работодатель, выступая в роли налогового агента, должна перечислить в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть, бухгалтер перечисляет НДФЛ с отпускных в том месяце, когда они были начислены и выплачены. И, если возникает ситуация, что сотрудник идет в отпуск, допустим, 2 октября 2019 года, то отпускные ему бухгалтер начисляет не позднее 29 сентября 2019 года, а НДФЛ необходимо перечислить не позднее 30 сентября 2019. Поскольку время отпуска оплачивают авансом, налог удерживают сразу со всей суммы отпускных, даже если отпуск приходится на несколько месяцев.

"Отпускной" НДФЛ и вычеты

При выплате отпускных налоговую базу по НДФЛ уменьшают на сумму налоговых вычетов положенных работнику за тот месяц, в котором он идет в отпуск. Несмотря на то, что в случае с "переходящими" отпускными фактически сотрудник в одном месяце получает зарплату и "отпускные" за два месяца, стандартные вычеты следует предоставлять только за один из них. Таким образом, вычет может быть предоставлен или с отпускных, или с заработной платы. Стандартные налоговые вычеты за следующий месяц будут учтены налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом с начала года за тот месяц с учетом ограничения, установленного пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса (350 тыс. руб.). На это указано, в частности, в Письме Минфина России от 11 мая 2012 г. N 03-04-06/8-134.

Таким образом, причитающиеся работнику вычеты, предоставляются в общем порядке за текущий месяц, то есть распределять на вычеты, приходящиеся на сумм отпускных за текущий и следующий месяцы не надо.

Пример

Работнику был предоставлен основной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней с 25 июня по 8 июля 2019 года включительно. Работник имеет одного ребенка, в связи с чем ему предоставляется стандартный вычет в размере 1 400 руб. На момент выплаты отпускных доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года не превысил 350 000 руб. Аванс по зарплате за отработанное время был выдан работнику в первой половине месяца - 15 июня 2019 года в размере 10 000 руб. НДФЛ с этой суммы не удерживался. 30 июня 2019 года была начислена заработная плата за июнь, за фактически отработанное время, в размере 22 500 руб. (с 1 по 24 июня 2019 года). Отпускные начислены в размере 13 500 руб., в том числе за июнь 2019 года -7 500 руб., за июль 2019 года – 8 000 руб. При расчете НДФЛ с отпускных был учтен вычет за июнь 2019 года. Сумма НДФЛ с отпускных составила 1 573 руб. - (13 500 руб. – 1 400 руб.) х 13%. 20 июня 2019 года работник получил отпускные в размере 11 927 руб. (13 500 руб. –1 573 руб.). На дату начисления заработный платы за июнь, доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года не превысил 350 000 руб. Поэтому за работником сохраняется право на стандартный вычет. Но так как вычет за июнь был уже применен при выплате отпускных, то с общей суммы заработной платы необходимо удержать НДФЛ в размере 2 925 руб. (22 500 руб. х 13%). Тогда заработную плату за июнь работник получит в размере 9 575 руб. (22 500 руб.-2 925 руб.-10 000 руб.).

Порядок отражения отпускных в расчете 6-НДФЛ

Если отпуск начался в одном квартале, а закончился в другом, то расчет по форме 6-НДФЛ заполняется в обычном порядке. Отпускные по общему правилу включаются в 6-НДФЛ за период, когда они выплачены. Таким образом, в расчете следует отразить только выплаченные отпускные, а отпускные, которые начислены, но не выплачены, указывать не нужно (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. п. 3, 4 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ). В расчете 6-НДФЛ информацию об отпускных нужно отразить в том периоде, в котором они выплачены. Исключение - если организация выплатила отпускные в последний месяц квартала и его последний день приходится на выходной. Тогда срок перечисления НДФЛ по отпускным наступит в следующем периоде (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ). Такие отпускные нужно включить в разд. 1 в периоде их выплаты, а в разд. 2 расчета 6-НДФЛ уже в следующем периоде. Например, если отпускные выплачены в декабре и 31 декабря является выходным днем, то в разд. 1 их нужно включить за этот год, а в разд. 2 - в I квартале следующего года (Письмо ФНС России от 05.04.2017 N БС-4-11/6420@).

В разд. 1 нужно (ст. 216 НК РФ, п. п. 3.1, 3.3 Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ):

 по строке 020 включить сумму отпускных в общую сумму доходов, начисленную по всем физлицам с начала года;

 по строке 040 указать НДФЛ, исчисленный со всех доходов с начала года, в том числе с отпускных;

 по строке 060 отразить общее количество физлиц, которые получили выплаты, в том числе отпускные;

 по строке 070 указать общую сумму НДФЛ, удержанного с начала года, включая налог, удержанный с отпускных. В разд. 2 нужно отразить (п. 4.2 Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ): по строкам 100 и 110 в качестве даты фактического получения дохода и удержания НДФЛ - день выплаты отпускных (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ);

 по строке 120 - последний день месяца, в котором выплачены отпускные. Если такой день попадает на выходной, то сроком перечисления налога будет рабочий день, следующий за последним днем месяца, в котором выплачены отпускные (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ, п. 4.2 Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ);

 по строке 130 - сумму выплаченных отпускных без вычитания суммы удержанного НДФЛ;

 по строке 140 - сумму удержанного с отпускных НДФЛ.

Страховые взносы

Для того чтобы ответить на вопрос: Надо ли облагать отпускные страховыми взносами во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС РФ, ФФОМС) и взносами на травматизм обратимся к нормам законодательства: Согласно п.п. 1) Статьи 420 «Объект обложения страховыми взносами» Главы 34 «Страховые взносы» НК РФ: Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Согласно п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний": Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг.

Так как работодатель выплачивает отпускные в рамках трудовых отношений (статьи: 114, 115 и 116 ТК РФ), то в налоговом учете организация на всю сумму отпускных обязана начислить страховые взносы во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС РФ, ФФОМС) и взносы на травматизм. Независимо от того, делит ли организация в налоговом учете отпускные между месяцами отпуска, страховые взносы во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС РФ, ФФОМС) и взносы на травматизм относятся в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываются в налоговых расходах в периоде их начисления. То есть датой осуществления таких расходов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 27.12.2013 № 03-03-05/57806, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804 и т.д.).

Данный вывод также следует из следующих писем:

Так, столичные налоговики и раньше считали, что страховые взносы в фонды с отпускных следует включать в налоговые расходы в том периоде, в котором начислили эти взносы (Письма УФНС России по г. Москве от 06.08.2008 N 21-11/073877.1@ и УМНС России по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43524). Взносы не нужно делить между месяцами пропорционально дням отпуска. Ведь расходы в виде налогов, сборов, страховых взносов и других обязательных платежей признают единовременно на дату их начисления (пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В письме Минтруда России от 17.06.2015 № 17-4/В-298 приведен конкретный пример. Отпуск работника начинается с 1 апреля 2015 года. В марте Организация начислила отпускные и выплатила их сотруднику 27 марта 2015 года. Исчислить страховые взносы с отпускных (начисленных и выплаченных в марте) следует в полном объеме в марте 2015 года и включать их в отчетность за 1-й квартал 2015 года.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минтруда от 12.08.2015 №17-4/ООГ-1158. Таким образом, если, например, отпуск работника приходится на март и апрель 2019 г., страховые взносы с них организация признает в налоговом учете в марте 2019 года. Эти расходы в полном размере она отражает в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2019 г.

Взносы, начисленные на отпускные, уплачиваются:

- в ПФР, ФФОМС и ФСС (на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством)- не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены отпускные;

- ФСС (на страхование от несчастных случаев на производстве) – одновременно с выплатой заработной платы за месяц, в котором были начислены отпускные.

Пример

Организация предоставила работнику отпуск с 24 июня по 21 июля 2019 года и выплатила отпускные в сумме 40 000 руб. Сумма отпускных учтена в расходах: - во 2-м квартале – 10 000 руб. (40 000 руб. /28 дн. х 7 дн.); - в 3-м квартале – 30 000 руб. (40 000 руб. /28 дн. х 21 дн.); При этом взносы, начисленные на отпускные, учитываются в расходах на дату их начисления, независимо от того, на какие периоды приходится отпуск, то есть во 2-м квартале 2019 года.

Налог на прибыль

По вопросу учета переходящих "отпускных" при исчислении налога на прибыль существуют две позиции. Первая позиция заключается в том, что если период отпуска приходится на два отчетных периода, то сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Финансисты неоднократно разъясняли, что если период отпуска приходится на два отчетных периода, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Обосновывали они свою позицию следующими нормами гл. 25 НК РФ. Налогоплательщик при определении облагаемой базы уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). В зависимости от их характера расходы подразделяются на те, которые связаны с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы на оплату труда отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ). Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Пункт 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относит, в частности, сохраняемый за работником средний заработок на время отпуска.

При использовании метода начисления в налоговом учете расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, в силу п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их уплаты. И определяются они с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы на оплату труда при налогообложении (п. 4 ст. 272 НК РФ) признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. При отпуске, приходящемся на разные календарные месяцы, средний заработок начисляется на календарные дни каждого месяца. Поэтому при определении налоговой базы по налогу на прибыль финансисты рекомендуют сумму начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включать в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Минфин России на протяжении нескольких лет многократно указывал на это в своих Письмах, например в разъяснениях от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41890, от 15.07.2015 № 03-03-06/40536, от 12.05.15 № 03-03-06/27129, от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643 и от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42.

Финансисты считают, что в ситуации, когда отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику следует поступать так: оплату за переходящий отпуск распределять между периодами на которые приходится отпуск. Рассматривая в Письме Минфина РФ от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315 вопрос об учете в расходах на оплату труда отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск с 29 декабря по 27 января, чиновники уточнили, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму начисленных отпускных следует учитывать: - в декабре - за дни отпуска, приходящиеся на декабрь; - в январе - за дни отпуска за январь.

Пример. Работнику предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней с 15 июня по 12 июля 2019 г. Средний дневной заработок работника при выплате отпускных – 1 500 руб/дн. Организация следует разъяснениям Минфина России. В этом случае, сумму среднего заработка за отпуск, 42 000 руб. (1 500 руб/дн. x 28 дн.), следует поделить пропорционально дням отпуска, приходящимся на июнь (16 календарных дней) и июль (12 календарных дней). Сумма среднего заработка за отпуск за июнь составит 24 000 руб. (1 500 руб/дн. x 16 дн.). Сумма среднего заработка за отпуск за июль составит 18 000 руб. (1 500 руб/дн. x 12 дн.). Первая из них, 24 000 руб., включается налогоплательщиком в расходы на оплату труда при определении налога на прибыль за первое полугодие 2019 года. При исчислении же облагаемой базы по налогу на прибыль за девять месяцев в расходах на оплату труда будет учтена полная сумма сохраняемого за работником среднего заработка - 42 000 руб., то есть дополнительно в третьем квартале учитывается еще 18 000 руб.

Вторая позиция заключается в том, что всю сумму отпускных по переходящим отпускам следует учитывать в месяце их начисления. В Письме от 06.03.2015 N 7-3-04/614@ ФНС России вновь проанализировала ситуацию, когда отпуск работника начался в декабре одного года и завершился в январе следующего года. Всю сумму отпускных организация включила в расходы декабря. Инспекторы при проверке посчитали это нарушением. Они исключили ту часть отпускных, которая относится к январю, и пересчитали налог на прибыль. В связи с действиями налоговиков компания попросила разъяснить, как ей теперь учитывать расходы на оплату январской части отпуска. При ответе на запрос организации правовое управление ФНС России пришло к выводу, что Налоговый кодекс не содержит правил, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Работодатель обязан оплатить сотруднику отпуск не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). То есть именно в этом периоде он начислит отпускные. При этом неважно, на сколько месяцев или налоговых периодов приходится отпуск. Ведь организация должна начислить и выплатить работнику отпускные сразу за весь отпуск. Из анализа этих норм законодательства ведомство сделало следующий вывод: "...Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены". В качестве дополнительного подтверждения ФНС России сослалась на арбитражную практику. Однако привела не самые свежие решения судов (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 07.11.2012 N А27-14271/2011 и от 26.12.2011 N А27-6004/2011, Московского от 24.06.2009 N А40-48457/08-129-168 и от 07.08.2007 N А40-13934/06-80-77, Уральского от 08.12.2008 N А07-6787/08 округов).

В этих решениях суды указали, что отпускные нужно включать в расходы без деления на части и периоды. Их следует отражать в полном объеме в месяце начисления. При этом необходимо отметить, что указанное письмо изъято из справочных систем.

Пример Используем условия предыдущего примера. При этом Организация всю сумму отпускных по переходящим отпускам учитывает в месяце их начисления. Тогда сумма среднего заработка за отпуск, 42 000 руб., будет полностью учтена в расходах на оплату труда при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2019 г. При этом обращаем Ваше внимание, если Организация будет распределять отпускные по «переходящему» отпуску пропорционально дням отпуска, то это избавит ее от претензий проверяющих. Если же Организация примет решение включать всю сумму отпускных в состав расходов того периода, в котором отпуск начался, без деления ее на части, то правомерность такого подхода придется отстаивать в арбитражном суде. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете Налогоплательщик может избежать необходимости выбора одного из вариантов учета. Для этого ему необходимо в налоговом учете создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Тогда отпускные и начисленные страховые взносы в расходах не учитываются (п. 2 письма Минфина России от 01.04.13 № 03-03-06/2/10401). В этом случае в состав расходов на оплату труда каждого месяца включается сумма отчислений в резерв, рассчитанная как произведение начисленной суммы расходов на оплату труда и ежемесячного процента отчислений.

Для определения данного процента налогоплательщик должен составить смету, в которой надлежит привести данные: - о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов, начисленных с этих расходов: на обязательное пенсионное страхование; обязательное медицинское страхование; обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; - и предполагаемом годовом размере расходов на оплату труда с начисленными на него страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды. Процент отчислений в указанный резерв при этом определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Составляется такая смета перед началом нового налогового периода. Создание же резерва предстоящих расходов на оплату отпусков необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. В течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. В связи с этим НК РФ обязывает организацию на конец налогового периода (31 декабря) провести инвентаризацию резерва. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя: - из количества дней неиспользованного отпуска; - из среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка); - из обязательных отчислений страховых взносов. После чего определяется разница между суммой начисленного резерва и совокупностью фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков и предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков. Если эта разница будет положительна, то ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода. Если же ее величина будет меньше нуля, то не покрытая за счет резерва сумма включается в расходы на оплату труда текущего года. При создании рассматриваемого резерва суммы отпускных, приходящиеся на месяцы следующего отчетного (налогового) периода, будут учтены в фактических расходах на оплату использованных отпусков.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете расходы в виде выплачиваемых работнику отпускных, а также начисленных страховых взносов признаются в момент признания соответствующего оценочного обязательства. В налоговом учете отражаются фактически понесенные затраты. Поэтому следует применять положения ПБУ 18/02. Возникающие разницы относятся к временным. В зависимости от соотношения признаваемых сумм разницы могут быть как вычитаемыми, так и налогооблагаемыми, что обязывает Организацию начислять отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство. При признании оценочных обязательств возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им налоговые активы (ОНА) (п.11,14 ПБУ 18/02). По мере признания расходов в целях налогообложения прибыли (в виде сумм, начисленных работнику в связи с предоставлением оплачиваемых отпусков и страховых взносов) вышеуказанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02). Упрощенная система налогообложения Упрощенная система налогообложения с объектом «доходы» При расчете налога при УСН с объектом «доходы» сумма отпускных на расчет единого налога не повлияет (п.1 ст. 346.14 НК РФ). Но сам налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, уплаченных с отпускных. Начисленные на отпускные взносы уменьшают сумму авансового платежа и налога при УСН за период, в котором взносы были перечислены в бюджет ПФР, ФСС и ФФОМС (подп.1 п.3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Указанные суммы страховых взносов уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) при УСНО не более чем на 50%. Упрощенная система налогообложения с объектом «доходы минус расходы» Организации, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на расходы на оплату труда на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом "упрощенцы" расходы на оплату труда учитывают в порядке, предусмотренном для налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Пунктом 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включены отпускные выплаты. Следует иметь в виду, что при УСН затраты признают после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы на оплату труда учитывают в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически осуществляется их оплата. Данный вывод подтверждает Письмо Минфина России от 08.06.2011 N 03-11-06/2/90. Таким образом, при расчете налога при УСН с объектом «доходы минус расходы» в расходах учитываются (подп.6, 7 п.1, п.2 ст. 346.16; подп.1, 3 п.2 ст. 346.17 НК РФ): - сумма отпускных за вычетом НДФЛ - на дату выплату отпускных работнику; - страховые взносы, начисленные на отпускные, - на дату перечисления в бюджет ПФР, ФСС и ФФОМС.

Единый налог на вмененный доход

При расчете ЕНВД страховые взносы, начисленные на отпускные, уменьшают сумму налога за квартал, в котором взносы перечислены в бюджет ПФР, ФСС или ФФОМС (пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ).