Российская компания получила беспроцентный займ в рублях от иностранного лица (физического или юридического), не являющегося взаимозависимым по отношению к заемщику. Сделка попадает под контроль трансфертного ценообразования, но вопрос в определении налоговым органом ставки процентов по займу. Кроме того, в отношении налогоплательщиков по налогу на прибыль согласно гл. 25 НК РФ отсутствует понятие получения налоговой выгоды в виде «экономии на процентах».

 

Вопрос:
Что можно предъявить заемщику в таком случае? Может ли налоговый орган предъявить заемщику при погашении займа через 3 года, что он не рассчитал и не заплатил заимодавцу проценты по рыночной ставке согласно ст. 269 НК РФ, и не удержал налог с пассивных доходов иностранного лица?

Ответ:
Порядок определения экономической выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа в целях исчисления налога на прибыль гл. 25 НК РФ не установлен. Материальная выгода в форме «упущенной экономической выгоды в виде неполученных процентов за пользование денежными средствами» не рассматривается как доход, облагаемый таким налогом.
Согласно позиции специалистов Минфина России при получении беспроцентного займа у налогоплательщика-заемщика не возникает внереализационного дохода.
В частности, в Письмах Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 18.04.2012 N 03-03-10/38, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245 представителями Минфина России даны разъяснения, что материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает базу по налогу на прибыль организаций.
Данная точка зрения подтверждается и в последних письмах Минфина, так, в Письме Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2773, разъясняется, что по вопросу о налоговых последствиях получения беспроцентного займа следует руководствоваться Письмом Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846. В нем указано, что материальная выгода от беспроцентного займа не образует дохода (см. Письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/82108, от 24.03.2017 N 03-03-06/2/17311, от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149).
Аналогичной позиции придерживаются судебные инстанции. Так, ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31 указал, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, который облагается налогом на прибыль. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не является оказанием услуг. Денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные (п. 2 ст. 248 НК РФ). Такие же выводы содержат Постановления ФАС Московского округа от 30.04.2009 N КА-А40/3318-09 по делу N А40-62908/08-4-307, ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3684 по делу N А73-2447/2006-23.
Согласно сложившейся судебной практике позиция судебных инстанций заключается в том, что заимодавец, выдавший беспроцентный заем взаимозависимому лицу, не должен учитывать неполученные проценты в доходах.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.10.2016 по делу N А74-4459/2015, отклоняя довод инспекции, отметил: налоговый орган не доказал, что договоры беспроцентных займов заключались с целью получить необоснованную налоговую выгоду в виде занижения налогоплательщиком внереализационных доходов по неучтенным процентам. Начисленные налоговым органом проценты по указанным займам налогоплательщику фактически не выплачивались, правовых оснований для их выплаты не имелось. Кроме того, суд установил, что у налогоплательщика были разумные экономические причины выдавать беспроцентные займы. Следовательно, в рассматриваемом случае у налогоплательщика отсутствует внереализационный доход.
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.12.2015 N Ф04-27106/2015 по делу N А81-165/2015, отклоняя довод инспекции, указал, что одним из условий для применения положений ст. 105.3 НК РФ является создание или установление в сделке коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Однако, поскольку заключение договоров беспроцентного займа, в соответствии с действующим законодательством, возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми, данное условие в рассматриваемом случае не соблюдается, в связи с чем применение положений п. 1 ст. 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа неправомерно.

На основании вышеперечисленного, по нашему мнению, в ситуации, указанной в тексте вопроса:

  • у иностранной организации в рамках налогового законодательства РФ не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль в связи с отсутствием дохода;
  • применение норм п. 2 ст. 269 НК РФ в связи с отсутствием налогооблагаемой базы считаем неактуальным;
  • у организации не возникает обязанностей налогового агента в соответствии со ст. 24 НК РФ, в связи с тем что объект налогообложения по налогу на прибыль иностранной организации отсутствует.
  • Вместе с тем, согласно разъяснениям представителей Минфина России, изложенным в Письмах от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137, исключение составляют сделки по заключению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами.
    В указанных Письмах было отмечено следующее: «В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ, в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица».
    Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

    На основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм налогов, указанных в п. 4 названной статьи (налога на прибыль организаций; налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ; налога на добычу полезных ископаемых; налога на добавленную стоимость, в случае если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость), по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по соответствующим налогам, суммы которых подлежат корректировке.
    Как предусмотрено пп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.

    Так как из вопроса не указано место регистрация займодавца. Рассмотрим на примере, предположим, что займодавец зарегистрирован в Королевстве Нидерланды. Между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов 16.12.1996 заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее

  • Соглашение). В соответствии с нормами ст. 11 «Проценты» Соглашения проценты, возникающие в одном государстве и выплачиваемые резиденту другого государства, облагаются налогами только в этом другом государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.
  • При этом согласно п. 2 ст. 11 Соглашения термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штраф, взимаемый за несвоевременные платежи, не рассматривается в качестве процентов для целей настоящей статьи.
    Таким образом, исходя из вышеприведенных норм Соглашения процентный доход, выплачиваемый в пользу нидерландской организации, подлежит налогообложению исключительно в Нидерландах при соблюдении условий, предусмотренных ст. 312 НК РФ.
    Вместе с тем, как указано в п. 5 ст. 11 Соглашения, если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законами каждого договаривающегося государства с учетом других положений Соглашения.
    В качестве особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов, по нашему мнению, могут быть признаны отношения между взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с нормами ст. 105.1 НК РФ.
    В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
    В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ, в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
    С учетом вышеприведенных законодательных норм, разъяснений финансового ведомства, судебных решений полагаем, что организация должен самостоятельно принять решение в отношении налогового учета неуплаченных процентов по беспроцентному займу, не исключая при этом всех возможных последствий, в том числе негативных. Несоответствие подхода к решению какого-либо вопроса позиции налогового органа по этому же вопросу может привести к конфликту с последним, который нередко заканчивается судебным разбирательством. В то же время право налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если они, по его мнению, нарушают его права, отражено в ст. ст. 137, 138 НК РФ.
    Пунктом 5 ст. 24 НК РФ установлена ответственность налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в соответствии с законодательством РФ. Согласно нормам ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
    При привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть учтены обстоятельства как смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, перечисленные в ст. 112 НК РФ, так и исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, указанные в ст. 111 НК РФ. Так, согласно пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ к налоговому агенту не будут применены финансовые санкции за совершение налогового правонарушения в том случае, если налоговый агент в своей деятельности руководствовался письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данными финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
    Кроме того, в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
    На недопустимость уплаты налоговыми агентами за счет собственных средств налога с доходов иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика указано представителями Минфина России в Письмах от 30.09.2011 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05.

     

    Займодавец – физическое лицо.
    Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, образующийся у иностранного физического лица (не являющегося налоговым резидентом РФ) по договору беспроцентного займа, является доходом от источников в РФ и подлежит налогообложению НДФЛ, в случае получения займа от российской организации или индивидуального предпринимателя, если иное не установлено международным договором.
    В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
    Статьей 209 НК РФ установлено, что для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации.
    Согласно пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. То есть перечень доходов от источников в Российской Федерации, подлежащих налогообложению, не является закрытым.
    В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
    Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды определены ст. 212 НК РФ, согласно положениям пп. 1 п. 1 которой доходом налогоплательщика признается выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
    Пунктом 1 ст. 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
    Согласно п. 5 ст. 232 НК РФ, в случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производятся в порядке, установленном п. п. 6 - 9 настоящей статьи.
    Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы гражданина, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
    Для целей НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). По договору беспроцентного займа заемщик возвращает заимодавцу ровно столько денег, сколько он получил взаймы. Следовательно, если сумма займа выражена в рублях, никакой экономической выгоды у физического лица выдавшего займ не возникает.
    Обратите внимание, Президиум ВАС РФ в постановлении от 06.11.2012 N 7423/12 указал, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте, с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавца - физического лица не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 Налогового кодекса не содержит.
    Данная правовая позиция Президиума ВАС РФ приведена в письме ФНС России от 03.07.2015 N БС-4-11/11646 в ответ на вопрос о налогообложении доходов физических лиц в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю. При этом налоговики сослались на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571. Им предписано, что в случае расхождения мнения Минфина России с позицией ВАС РФ и Верховного суда РФ налоговые органы должны руководствоваться позицией высших арбитров.
    Итак, у физического лица - заимодавца не возникает дохода, облагаемого НДФЛ, при возврате ему беспроцентного займа. При этом неважно, в какой валюте выражена сумма займа, следовательно, организация не обязана рассчитывать проценты и удерживать с них НДФЛ (не обязана исполнять обязанность налогового агента).

     

    Резюме:
    1) На основании вышеперечисленного, по нашему мнению, в ситуации, указанной в тексте вопроса:
    - у иностранной организации  в рамках налогового законодательства РФ не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль в связи с отсутствием дохода;
    - применение норм п. 2 ст. 269 НК РФ в связи с отсутствием налогооблагаемой базы считаем неактуальным;
    - у организации не возникает обязанностей налогового агента в соответствии со ст. 24 НК РФ, в связи с тем что объект налогообложения по налогу на прибыль иностранной организации  отсутствует.
    Вместе с тем согласно разъяснениям представителей Минфина России, изложенным в Письмах от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137, исключение составляют сделки по заключению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами. При этом в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ, налоговый орган может отнести данную операцию к сделкам между взаимозависимыми лицами и как следствие обязать организацию исчислить налог (налоговый агент) с доходов займодавца. Безопаснее исчислить налог с рыночной стоимости процентов.
    При этом, в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
    На недопустимость уплаты налоговыми агентами за счет собственных средств налога с доходов иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика указано представителями Минфина России в Письмах от 30.09.2011 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05.
    Следовательно, так как налоговый агенту не из чего удерживать, то и привлечение к ответственности будет неправомерной.
    2) У физического лица - заимодавца не возникает дохода, облагаемого НДФЛ, при возврате ему беспроцентного займа. При этом неважно, в какой валюте выражена сумма займа, следовательно организация не обязана рассчитывать проценты и удерживать с них НДФЛ (не обязана исполнять обязанность налогового агента).

     

    Источник «Финансовый директор»